一、千树万树梨花开
以预收款方式提供建筑服务增值税的会计处理目前有三种方案：
一是财会〔2016〕22号文，预收款全额计入「预收账款」科目，纳税义务对应的销项税额或者应纳税额，确认为「应交税费—应交增值税」的同时，计入「应收账款」科目借方。
二是财会22号文解读，直接将预收款进行价税分离，将不含税金额计入「预收账款」科目，对应的销项税额或者应纳税额，计入「应交税费—应交增值税（销项税额）」或者「应交税费—简易计税」科目。
三是笔者方案，预收款全额计入「预收账款」科目，纳税义务对应的销项税额或者应纳税额，确认为「应交税费—应交增值税」的同时，计入「应交税费—待转销项税额」科目借方。
依照财会22号文，税法先于会计的业务，也就是以预收款方式提供租赁服务和和建筑服务，统一按照方案一执行。
但是，财政部会计司制度二处1月26日首发，会计司2月3日重发于财政部网站的《关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》，又单列一个问题专门对建筑服务税法先于会计的业务作出规定：
三、关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点:
……
增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
至此，从官方政策看，预收款会计处理方案根据业务类型不同，分为两类，提供租赁服务适用方案一，提供建筑服务适用方案二。
二、不畏浮云遮望眼
实际上在《解读》出台之前，方案二已经见诸部分企业的实践，其原因无非是一条：简单。
例，某企业一般计税方法计税工程项目合同总价333万元，其中不含税金额300万元，税额33万元。2016年6月收到预收款111万元，已向业主开具增值税专用发票，票载金额100万元，税额11万元。
方案二的会计处理：
借：银行存款 111万元
贷：预收账款 100万元
应交税费—应交增值税（销项税额）11万元
简单是简单，是否符合事物发展的客观规律，恐怕还要仔细分析一下。
首先，增值税的价外税特性，根源于税金不参与损益的计算，因此，价税分离的对象只能是损益类科目，也就是成本、费用、收入、利得等项目（含尚未转化为成本费用的资产），直接对预收账款这个负债类科目进行价税分离，于理不合。
其次，预收账款是从业主收取的款项，理应对应于总承包合同的含税价，直接减计预收账款，将使建筑业企业的收款和业主单位的付款，存在口径上的差异，不利于建筑业企业的管理。
第三，方案二的另一不利后果是，后续工程量计量、预收款的抵扣等核算工作将会非常繁琐，不便于操作。有兴趣的读者可以本文下面的例子进行演练。
三、删繁就简三秋树
笔者提出的方案三，基本思想和理由已在本公众号前期所发系列文章多次阐述，点击查看最新：建筑业企业预收工程款到底应如何核算？；再谈建筑业企业预收工程款的会计处理；争鸣：三谈税法先于会计的会计处理；开票未收款如何处理：四谈销项侧税法先于会计业务的会计处理。
笔者方案的核心主张是，预收款产生的纳税义务，计入「应交税费—应交增值税（销项税额）」或者「应交税费—简易计税」科目贷方的同时，同时计入「应交税费—待转销项税额」科目的借方。
这么做有没有理论依据呢？
通过对财会22号文有关内容的分析，我们不难看出，「应交税费—待转销项税额」这个科目是用于会计先于税法的业务，即会计上确认收入或利得时，未形成现实纳税义务的将来的销项税额或者应纳税额，计入本科目的贷方；待未来纳税义务实际发生时，再自本科目的借方转入「应交税费—应交增值税（销项税额）」或者「应交税费—简易计税」科目的贷方。
可见，依据财会22号文，本科目一般情况下是先有贷方发生额，后有借方发生额，期末余额一般在贷方，反映的是尚未变为现实的未来的纳税义务。
笔者主张的方案三，并没有改变财会22号文上述的逻辑，收到预收款发生现实纳税义务，先计入本科目的借方，后续验工计价时，本科目的贷方自然会有发生额，两相抵减，余额既可能是贷方（未来纳税义务），也可能是借方（现实纳税义务），工程完工且全部纳税义务发生时，本科目余额一定是零。
因此，方案三在理论上是站得住脚的，没有增加科目，也没有改变现行科目体系，只是将该科目的「先贷后借」改为「先借后贷」而已，如果您还接受不了的话，请把方案一的「应收账款」换为「应交税费—待转销项税额」，可能会更好理解。
这不是「标新立异二月花」，而是「删繁就简三秋树」。
四、绝知此事要躬行
前已述及，用「应交税费—待转销项税额」这个科目核算税法先于会计业务的可行性，现在以案例的方式阐述下方案三的可行性和实操性。
仍以文中上述案例为例。
1、2016年6月收到预收款111万元。
向业主开具专票，并在7月申报期申报纳税，会计处理如下：
（1）借：银行存款 111万元
贷：预收账款 111万元
（2）借：应交税费—待转销项税额 11万元
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 11万元
2、2016年7月15日，业主验工计价33.3万元，按照合同条款抵扣前期预收款11.1万元。
（1）借：应收账款 33.3万元
贷：工程结算 30万元
应交税费—待转销项税额 3.3万元
（2）借：预收账款 11.1万元
贷：应收账款 11.1万元
注：抵扣预收款11.1万元时，业主应向建筑业企业开具收据。
此时，「应交税费—待转销项税额」科目借方余额11-3.3=7.7万元。
3、2016年7月底，业主支付工程进度款22.2万元。
建筑业企业向业主开具发票22.2万元，并确认此部分工程进度款的纳税义务2.2万元，8月申报期申报纳税。
（1）借：银行存款 22.2万元
贷：应收账款 22.2万元
（2）借：应交税费—待转销项税额 2.2万元
贷： 应交税费—应交增值税（销项税额） 2.2万元
此时，「应交税费—待转销项税额」科目借方余额7.7+2.2=9.9万元。
4、2016年8月15日，业主验工计价299.7万元，按照合同条款抵扣预收款99.9万元。
（1）借：应收账款 299.7万元
贷：工程结算 270万元
应交税费—待转销项税额 29.7万元
（2）借：预收账款 99.9万元
贷：应收账款 99.9万元
注：抵扣预收款99.9万元时，业主应向建筑业企业开具收据，8月15日全部预收款抵扣完毕。
此时，「应交税费—待转销项税额」科目贷方余额29.7-9.9=19.8万元。
3、2016年8月底，业主支付工程进度款199.8万元。
建筑业企业向业主开具发票199.8万元，并确认此部分工程进度款的纳税义务19.8万元，9月申报期申报纳税。
（1）借：银行存款 199.8万元
贷：应收账款 199.8万元
（2）借：应交税费—待转销项税额 19.8万元
贷： 应交税费—应交增值税（销项税额） 19.8万元
此时，「应交税费—待转销项税额」科目余额19.8-19.8=0万元。
五、请君为我倾耳听
要点一：资金收取线要作「两步式」处理，即要作两笔分录。
分录1：收款按总额，与发票、纳税相挂钩，收多少钱，开多少票，交多少税，预收款全额计入「预收账款」科目贷方，进度款全额计入「应收账款」贷方。
分录2：只要有收款，现实纳税义务就发生，借记「应交税费—待转销项税额」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」科目。
要点二：计量线的税会处理，一笔分录即可。
「工程结算」科目的发生额是不含税数，借方对应的「应收账款」科目是含税数，借方大于贷方的差额，贷记「应交税费—待转销项税额」科目。
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