2014年2月7日,国务院下发了《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》(国发〔2014〕7号),规定“注册资本”由实缴登记制改为认缴登记制。新注册资本登记制度的改变对税收征收管理带来了一定影响。股东首次认缴但未缴付的“注册资本”数额是否应当在书立账簿时缴纳印花税问题首当其冲摆在面前。对此,存在两种不同观点。观点一:在认缴制度下,股东分次缴纳“注册资本”的,应按股东分次实缴的实收资本金额为依据分次缴纳印花税。观点二:不论股东是否一次性缴足“注册资本”的,股东认缴但未缴付的“注册资本”数额都应在账簿书立时贴花。
《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)第一条明确规定,“记载资金的账簿”的印花税计税依据重新确定为“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额。笔者认为,股东认缴但未缴付的“注册资本”数额是否是“记载资金的账簿”印花税的计税依据,关键是看此笔业务在会计上应当如何处理。如果股东认缴但未缴付的“注册资本”数额在账务处理上计入“实收资本”或“资本公积”科目,那么认缴但未缴付的“注册资本”自然是“记载资金的账簿”印花税的计税依据,应当缴纳印花税;否则,就不是,不应当缴纳印花税。
根据《企业会计准则应用指南》规定,企业接受投资者的资本,借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目,按其在“注册资本”或股本中所占份额,贷记“实收资本”科目,按其差额,贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目。
下面,就“注册资本”认缴登记制度下,记载资金的账簿应如何贴花进行举例探讨。
示例:甲、乙、丙三人注册登记一家有限公司,“注册资本”600万元,股权比例分别为33.33%、33.33%和33.33%。甲出资300万元,乙出资200万元,丙出资200万元。
第一种情形,股东一次性缴足“注册资本”。根据《企业会计准则应用指南》规定,会计分录为:
借:银行存款700万
贷:实收资本600万
资本公积100万
按国税发〔1994〕25号规定,应缴纳印花税(6000000+1000000)×0.0005=3500元。与原实缴登记制度时一样,在书立记载资金的账簿时,按“注册资本”和“资本公积”两项的合计金额为计税依据贴花。
此种情形,股东认缴但未缴的“注册资本”数额为“0”,不存在对该部分资金贴花。
第二种情形,股东分次缴付“注册资本”。假如首次实缴“注册资本”时,甲出资100万元,乙出资100万元,丙出资100万元,根据《企业会计准则应用指南》规定,会计分录为:
借:银行存款300万
其他应收款300万
贷:实收资本600万
而不能简单地只对股东实缴的“注册资本”部分确认成:
借:银行存款300万
贷:实收资本300万
以上分录表明,“实收资本”增加600万元,其中包含股东已认缴但未缴付的“注册资本”300万元,按国税发〔1994〕25号规定,应缴纳印花税(6000000+0)×0.0005=3000元,在书立记载资金的账簿时贴花。
假如第二次实缴“注册资本”时,甲出资50万,乙出资50万,丙出资50万,根据《企业会计准则应用指南》规定,会计分录应为:
借:银行存款150万
贷:其他应收款150万
“实收资本”和“资本公积”均无变化,认缴但未缴付的“注册资本”数额150万元因原已贴花,本次不需贴花。
最后一次足额实缴“注册资本”时,假如甲出资150万,乙出资50万,丙出资50万,根据《企业会计准则应用指南》规定,会计分录为:
借:银行存款250万
贷:其他应收款150万
资本公积100万
此种情形,认缴但未缴付的“注册资本”数额为0万元,“实收资本”未增加,“资本公积”增加100万元,按国税发〔1994〕25号规定,应缴纳印花税(0+1000000)×0.0005=500元,在记载资金时贴花。
综上,在“注册资本”认缴制度下,股东首次认缴但未缴付的“注册资本”数额应当在书立账簿时按国税发〔1994〕25号文件规定贴花。股东以后缴付“注册资本”时,只就股东实缴总额超出“注册资本”数额时在记载账簿时贴花。
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