第十一讲 企业会计准则第9号――职工薪酬（上）
新准则第9号企业会计准则职工薪酬，是新企业会计准则体系中企业使用最频繁的准则之一，因此此准则必须熟练掌握。此准则难度并不高，但新旧变化比较大。
职工薪酬准则第9号，首先要明确范围、含义以及关于工资的描述，这几点与以前制度的规范大不相同；其次，对于职工薪酬划分为货币性和非货币性两大环节；最后辞退福利的确认。
职工薪酬的涵义和范围
职工薪酬是指为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。
(一)涵义
职工薪酬包括以下八方面的内容：
1.构成工资总额的各组成部分与国家统计局口径一致，即：职工工资、奖金、津贴和补贴。
2.职工福利费(尚未实行分离、办社会职能的)
3.社会保险：医疗、养老、工伤、失业、生育
4.住房公积金
5.工会经费和职工教育经费
6.非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工
7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿：辞退福利
新准则中的难点。
8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。
(二)范围
新准则对于职工的范围以及职工薪酬的范围规定得非常广泛。
1.职工的范围
新准则中规定，职工的范围有三个界定标准：
与企业订立正式劳动合同的所有人员(含全职、兼职和临时职工)；
未与企业订立正式劳动合同，但由企业正式任命的人员(如董事会、监事会和内部审计委员会成员等)；
虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。
2. 职工薪酬的范围
在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；
提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等；
以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。
职工薪酬的确认和计量
按受益部门来归集成本，生产车间的计入生产成本，管理人员的计入管理费用，销售人员的工薪酬计入销售费用，工作人员的计入在建工程，这是确认和计量的原则。
(一)货币性职工薪酬
在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：
借：生产成本 7 000 000
制造费用 1 400 000
管理费用 2 520 000
销售费用 700 000
在建工程 1 540 000
研发支出——资本化支出 840 000
贷：应付职工薪酬——工资 10 000 000
——职工福利 200 000
——社会保险费 2 400 000
——住房公积金 1 050 000
——工会经费 200 000
——职工教育经费 150 000
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提
应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”；
应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金；
应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等。
养老保险费包括：
本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险费：
我国基本养老保险和补充养老保险制度属于“缴费确定型”，不是“待遇承诺型”(设定受益计划)，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划；
企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，而不是由未来固定保险待遇按福利公式计算出来、各期可能需要作出调整的职工薪酬金额。
2.没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额
必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务；
企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。
(二)非货币性福利的处理方法
1.产品或商品
以自己生产的产品作为福利时，按成本确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；
以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用。
2.固定资产
无偿向职工提供住房或租赁固定资产，根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用。
3.非货币性福利
提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用。
4.会计处理的两个阶段
决定发放非货币性职工薪酬时
当公司决定时发放非货币性职工薪酬时，即意味着公司对员工做出了承诺，相应地可以按受益部门确认负债。
正式发放时
当企业正式发放时
当企业正式发放时，意味着负债义务的解除，以及同时由于发放实物产生的流转税。此时会计处理分录为：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入[自产产品]
应交税金――应交增值税（销项税）
或银行存款[购入商品]
【案例】
DH公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，2009年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，DH公司适用的增值税率为17%；DH公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票，增值税率为17%。
假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。
彩电的增值税销项税额 =170×14000×17%+30×14000×17%
=404600+71400
=476000元
公司决定发放非货币性福利时：
借：生产成本 2104600(1700000+404600)
管理费用 371400(300000+71400)
贷：应付职工薪酬3276000
实际发放非货币性福利时：
借：应付职工薪酬 3276000
贷：主营业务收入 2800000
应交税费——应交增值税(销项税额)476000
借：主营业务成本 2000000
贷：库存商品 2000000
电暖气的进项税额 =170×1000×17%+30×1000×17%
=28900+5100
=34000元
公司决定发放电暖气时：
借：生产成本198 900
管理费用35 100
贷：应付职工薪酬 234000
公司购买并实际发放电暖气时(假设直接发放不入库) ：
借：应付职工薪酬 234000
贷：银行存款 234000
【自检6-1】
试为以下事项做处理分录：
丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元(假定上述人员发生的费用无法认定受益对象)。
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见参考答案6-1第十二讲 企业会计准则第9号――职工薪酬（下）
辞退福利的概念、确认和计量
(一)概念
在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利。
在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。
(二)确认
符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应当计入当期费用(不再带来经济利益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务) ：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划(辞退计划)并即将实施
正式计划是指已经董事会或类似机构批准。
实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，视同符合确认条件。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。
(三)计量
1.对于职工没有选择权的辞退计划
应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。
2.对于自愿接受裁减的建议
应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。
实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。
【案例】
A公司为一家家用电器制造企业，2006年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A公司管理层制定了一项辞退计划，拟从2007年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间职工。
辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。
计划的详细内容如下表所示：
所属部门
职位
辞退数量
工龄(年)
每人补偿
（万元）
彩电车间
车间主任
副主任
10
1-10
10
10-20
20
20-30
30
高级技工
50
1-10
8
10-20
18
20-30
28
一般技工
100
1-10
5
10-20
15
20-30
25
小 计
160
假定在本例中，对于彩电车间主任和副主任级别、工龄在10-20年的职工，接受辞退的各种数量及发生概率如附表所示：
接受辞退的
职工数量
发生概率
最佳估
计数
0
0
0
1
3%
0.03
2
5%
0.1
3
5%
0.15
4
20%
0.8
5
15%
0.75
6
25%
1.5
7
8%
0.56
9
12%
1.08
10
7%
0.7
合 计
5.67
企业应确认该职级的辞退福利金额应为56.7(5.67×10)万元。
借：管理费用 56.7
贷：应付职工薪酬 56.7
职工薪酬的列报
(一)列报原则
日常核算均通过“应付职工薪酬”科目,资产负债表上都通过“应付职工薪酬”列示，不设置应付工资、应付福利费科目。
(二)非货币性福利
虽然核算不通过“应付职工薪酬”,但在附注中应予以披露。
(三)辞退福利
1.对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项准则披露
应付职工薪酬实质上是预计负债，所不同的是他属于职工薪酬的范围，因此放在应付职工薪酬科目内核算，但在披露时，要按照预计负债的披露要求做披露。
形成原因
经济利益流出的不确定性
预计产生的财务影响及获得补偿的可能性等
2. 辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注中披露差额较大的原因
新旧比较与衔接
新的职工薪酬准则与以前企业会计制度中关于应付工资等的核算差别很大，这种差别直接导致了执行新的企业会计准则后，职工薪酬核算的内容将比以前有很大不同；还有一个不同点，即非货币性福利一定要通过应付职工薪酬核算；以及辞退福利要按照权责发生制的原则来进行处理。
(一)新旧比较
职工薪酬准则和《企业会计制度》等相关规定(以下简称原制度)相比，主要差异如下：
1.界定了完整的企业人工成本的概念和范围
原制度：没有规定一个完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，比较分散。
新准则：从薪酬的本质出发，规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价(对价)，均构成职工薪酬，多方位、多角度地规范了职工薪酬的内容。
无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬(认股权、现金股票增值权等)，无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。
2.将非货币性福利均作为职工薪酬
原制度：对于企业向职工提供的许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算。
新准则：将这些非货币性福利都纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。
3.强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理
原制度：没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。
新准则：从资产负债表观的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债。
同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。
(二)新旧衔接
根据《CAS38：首次执行企业会计准则》的规定，在职工薪酬方面，在首次执行日，企业需要进行追溯调整的是符合职工薪酬准则预计负债确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议。
因首次执行企业会计准则涉及职工薪酬的其他会计政策变更，企业应当采用未来适用法处理。
1.在首次执行日
企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债确认条件时，再按照职工薪酬准则规定确认预计负债，计入当期费用。
2.确认条件
对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足职工薪酬准则辞退福利预计负债确认条件的：不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当区分职工无选择权和职工有选择权的辞退计划。
根据计划中拟解除劳动关系的职工数量(无选择权计划)、或按《CAS13：或有事项》估计的职工数量(有选择权计划)，按照计划中每个职位的补偿等，确认因辞退职工提供补偿而产生的预计负债金额，并减少期初留存收益(期初未分配利润和盈余公积)。
账务处理上：
借：利润分配——未分配利润
盈余公积
贷：应付职工薪酬——辞退福利
3.处理方法
首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。
首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。
