站在审计师的角度回答一下很多人心中的疑问,“为什么有些公司财务造假,甚至连年造假,审计师却没有第一时间查出?”
审计师工作方法的核心是通过审计抽样和分析性复核,获得审计证据,支持得出审计意见,从而“合理保证”企业的历史财务数据“免于重大的错报。”
因此,审计抽样和分析性复核是路径,审计证据是目标和保障,审计意见是结论。
首先谈一下关于审计抽样。在实际审计过程中,审计抽样这一程序一般是由初级员工完成的,因为通过抽凭发现财务舞弊的几率远远低于分析性复核,重要性不高。
由于审计准则,监管机构和审计中介机构的有关内部政策对最低样本量有所要求,需要耗费大量时间,因此不可能由经理或者合伙人完成。当然,我个人这么看,如果合伙人有时间坐下来翻翻凭证,能发现的问题看自然远远多于初级员工。
审计师总是说“实质重于形式”,但就抽凭而言,可以称得上“形式重于实质”。因此通过抽凭发现重大舞弊不是太现实,不过在实际工作中,通过抽凭发现问题其实是可行有效的。
其次说一下分析性复核。这一审计方法在业内很受推崇。很多重大的舞弊和财务造假的确是通过分析性复核发现的。但是这一方法执行是否有效,很大程度上要看执行人的实务经验和技术功力。这有点像太极拳里的推手。如果是内功深厚的太极拳大师演示,那么外行也能看出推手其实是太极拳的精华所在,由此还能力证太极拳并非只有体操功能。如果换做你我来演示,简单粗暴的推推搡搡难看不说,就效用上而言,可能还不如第八套广播体操。
在目前的实务中,分析性复核基本上是经理级别的员工执行的。至于合伙人能够执行多少,实在要具体问题具体分析,就事论事来说了。所以,分析性复核的确不错,但是要看执行人的水平和能力,既然加了一个附加条件,执行的效果就不能一概而论了。
最后谈一下本文的重点,“审计证据的获取”。就审计理论而言,审计证据有内外之分,书面口头之别。内外是针对企业而言的,来自于企业内部的证据是内部证据,比如企业的账簿,仓库的入库单据,销售部门的销售订单,采购部门的采购订单。外部证据是指来自于企业外部的审计证据,比如销售客户的收货确认,供应商的发货单据,银行的对账单等等。书面口头可以望文生义,指的是证据的载体。就证据的证明力而言,外部的,书面的证据证明力最强,内部的,口头的证据证明力最弱。
此时,一个逻辑死结产生了。上述关于审计证据证明力的逻辑有个严重前提,就是企业所提供的来自外部的证据是真实的,而并非与外部客户或供应商的联合串谋。
举个例子,如果审计师需要确定一笔销售业务是真实的。那么最完美的审计证据是,从物流上来讲,企业可以提供销售客户发来的收货确认单;从资金流上讲,企业很快收到了来自于客户的回款。(当然,这是一厢情愿的想法,至少在目前的中国,应收账款还是一个很令人遗憾的话题。)
好的,审计师很快获得了销售客户的收货确认单,可以与仓库的出库记录相核对。虽然暂时还无法付款,客户已经给出了一张承兑汇票。一切证据都表明,这笔销售收入是真的。
但是,如果企业和客户串谋了呢?如果审计师获得的这一切的外部书面证据都是做出来的呢?在这么纠结的时刻,只有依靠传说中的“职业判断”了。
如果分析性复核还可以比拟推手中的内劲,那么高明的职业判断在难度系数上大概可以比得上” 降龙十八掌”,一方面会的人少,另一方面,会的人可能也没学全,使将出来的只有十五掌或者十六掌。威力上自然大打折扣。
如果职业判断失败,审计师根据获得的虚假审计证据出具了无保留的审计意见,那么审计师在蓄意的财务舞弊,欺诈,双方或者多方的串谋游戏中,无法解开审计证据真实性这个逻辑上的死结。
有一个绝妙的例子作为佐料,关于BSW公司涉嫌财务造假的相关报道,BSW公司的审计师德勤最后请辞审计师,原因是无法对高达3.92亿元的预付账款的存在性和商业实质性做出判断。
3.92亿是个关键的数字,可以想见的是,这个数字已经大到了,即使审计师获得了充分的审计证据,但是出于职业判断也无法说服自己出具无保留意见的地步。那么如果这个金额是3.92万呢?39.2万呢?或者392万呢?审计师该做怎样的选择呢?
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