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作者：樊珉
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解放双手、快速知悉全文内容
智库导语
00:00-00:50
一、家族信托的定义与运作方式
00:50-03:37
二、设立家族信托时的涉税事项
03:38-05:17
三、现阶段家族信托经营过程中的涉税事项
05:18-07:10
四、目前家族信托对受益人分配时存在的征税问题
07:11-09:09
五、关于建立家族信托涉税条款的建议
09:09-16:49
“
招商银行《2020中国家族信托报告》显示：'中国家族信托意向人群数量呈快速增长趋势，年复合增长率达到35%。2020年,中国家族信托意向人群可装入家族信托资产规模约7.5万亿元；预计到2021年底,该部分资产规模将突破10万亿元,家族信托意向人群数量约24万人；预计到2023年底该数字将突破60万人。'
”
目前,我国在家族信托税收征管方面还没有专门的法规，实务中一般按照税法公平性原则处理。笔者就家族信托的设立、运作、收益分配环节及有关涉税问题进行如下分析探讨。
家族信托的定义与运作方式
家族信托的定义
根据《中国银保监会信托部关于加强规范资产管理业务过渡期内信托监管工作的通知》(信托函〔2018〕37号)规定：“家族信托是指信托公司接受单一个人或者家庭的委托,以家庭财富的保护、传承和管理为主要信托目的，提供财产规划、风险隔离、资产配置、子女教育、家族治理、公益(慈善)事业等定制化事务管理和金融服务的信托业务。”“家族信托财产金额或价值不低于1000万元，受益人应包括委托人在内的家庭成员，但委托人不得为唯一受益人，单纯以追求信托财产保值增值为主要信托目的，具有专户理财性质和资产管理属性的信托业务不属于家族信托。”银保监会《资金信托新规(征求意见稿)》中规定，家族信托不属于资金信托。
家庭成员的定义
《民法典》首次在立法层面对“家庭成员”进行了定义：“包括：配偶、父母、子女和其他共同生活的近亲属为家庭成员。近亲属包括：配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女为近亲属。”一般税法中免税条款涉及的“近亲属”范围与《民法典》基本相同。
家族信托的组织形式
《信托法》第二条规定：“信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。”目前家族信托采取由委托人与受托人签订信托协议的形式设立和运作。详见图1。
家族信托的运作模式
常见的家族信托是由商业银行和信托公司共同运作，商业银行行使托管人的职责，信托公司根据客户需求设计信托架构，确定投资策略，两者共同管理信托财产。委托人也可以在协议中约定委派税务顾问、财务顾问、法律顾问等专业人士参与。
目前，家族信托产品以单一信托形式发行，委托人是单个自然人，受托人是信托公司，受益人由委托人指定或变更。
设立家族家族信托时的涉税事项
我国《信托法》的第七条规定：“设立信托，必须有确定的信托财产，并且该信托财产必须是委托人合法所有的财产。本法所称财产包括合法的财产权利。”目前，对于设立家族信托交付的财产过程视为交易过户，适用一般税收管理。按照委托人设立时交付的财产不同，家族信托可分为以下类别：
其设立过程简单，由委托人向家族信托交付现金即可，不存在纳税事项。由于受到家族信托配套制度不健全和股权、不动产财产交付税收成本较高双重因素影响，现金类是目前主要的家族信托形式。详见图2。
用股权或者不动产设立信托时，股权、不动产需要从委托人名下过户到信托公司名下。登记机构认定该类交付过户属于转让，要求提供税费缴纳证明。股权转让需要缴纳个人所得税、印花税。详见图3。
如前所述，设立不动产类家族信托，委托人需要缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加(这两种随征税费下文忽略)、土地增值税、个人所得税、印花税。受托人需要缴纳契税、印花税。由于税负较重，实务中该类信托较少。
现阶段家族信托经营过程中的涉税事项
受托人在经营家族信托的过程中，主要涉及增值税、房产税、土地使用税、印花税。
(一)现金类、股票(股权)类家族信托经营过程中涉税事项
家族信托开展贷款服务、金融商品转让业务时，根据《财政部税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税〔2017〕56号)规定：“资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。”
该规定将资管产品(家族信托)增值税纳税人认定为管理人(受托人)，由于家族信托不进行税务登记，以受托人作为纳税人，既便于征管又能有效地避免税收流失。受托人会以增加管理费的形式将税务成本转嫁于家族信托，抵减家族信托的收益。以下各类家族信托运营过程中增值税纳税人的认定与此一致。
(二)不动产类家族信托开展租赁业务时，取得的租金收入需要缴纳增值税、印花税、房产税、土地使用税
受托人代家族信托持有的房产未出租的，须每年以房产原值的70%，按照1.2%税率缴纳房产税；如果房产用于租赁，须按照租金收入的12%缴纳房产税。根据土地所属区域实际占用的土地面积缴纳城镇土地使用税。
(三)由于家族信托属于契约性组织，不具备独立法律主体资格，不属于企业所得税的纳税主体，不缴纳企业所得税
目前家族信托对受益人分配时存在的征税问题
以设立现金类家族信托为例，说明对受益人分配时涉税情况。委托人缴款设立后，将资金借贷给债务人，形成债权类家族信托。取得利息收入后，再逐层返还至家族信托，最后分给受益人。详见图4。
目前，家族信托对受益人的分配环节存在较大的税收征管问题。很多金融专业人士在解答家族信托取得利息收入对受益人分配是否纳税问题时，普遍以《个人所得税法》及其实施条例均未明确自然人投资者从信托取得的收益需纳税为由，告诉委托人不用缴纳个人所得税。而且受托人在家族信托协议中约定由委托人和受益人自行判断是否缴纳个人所得税，受托方不进行代扣代缴。税收征管中，受益人极少就收到的所得申报缴纳个人所得税。
笔者认为，家族信托取得的利息收入分配给受益人时，上述不纳税理由属于“白马非马”论。根据《个人所得税法实施条例》第六条规定：“利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得”和《信托法》第二条规定，信托仅是名义所有权，受益人不仅拥有收益权，也是实际所有人。所以，受益人从家族信托中取得的收益，应按照利息、股息、红利所得20%的税率缴纳个人所得税。
同理，委托人将股权交付家族信托后，取得的分红收益分配给受益人时，也需要按照20%的税率缴纳个人所得税，否则就违背了公平原则。
关于建立家族信托涉税务条款的建议
为保证税收公平和提高征管效率，明确将取得的“利息、股息、红利所得”“特许权使用费”“财产租赁所得”“财产转让所得”“偶然所得”分配给受益人时，需要缴纳个人所得税，并且受托人有代扣代缴的业务。使各级税务部门在业务监管的过程中有明确的税法依据。
穿透家族信托的两端，无论是委托人还是受益人都是税法定义的“其他个人”(自然人)，信托受益人是实际所得者，也应当是征税对象的缴纳者、家族信托的纳税人。探讨将家族信托视同合伙企业的管理模式，每年对取得的收益进行核算，采取“先分后税”原则，提高征收效率，受益人取得分配时则不必再纳税；如果限于家族信托未进行税务登记，可探讨对家族信托类长期运营的产品，依托信托形成特殊的税务登记制度，也可将受益人取得收益时确定为纳税义务发生时间。选择纳税环节少、效率高、易识别的征收方式。
在制定家族信托税收规定时，家族信托税收地位定义为税收透明体还是契约型组织，直接影响税收要素的各组成部分，也影响纳税的性质和方式。家族信托一般存续时间较长，与传统的集合信托计划、私募投资基金等在成立的目的和运作方式上有所不同。如果税法拟建立起有税收优惠的家族信托体系，初期可限定家族信托优惠政策的适用范围，比如，可区分服务性质的家族信托、债权投资的家族信托和具有专户理财属性的家族信托；还可以限定投资品种的类型，比如仅能投资除证券投资基金、开放式基金外的底层资产，不能进行嵌套投资；或者只能投资现行税法规定的自然人免税项目；甚至仅适用于服务型家族信托。
虽然，目前部分家族信托在经营过程中，兼顾具有理财和资产管理属性，但是，其委托人和受益人是家庭成员的特点，也具有赠与属性。委托人交付财产时，更多的属于赠与而不是交易，即使按照目前的税收法规，家庭成员之间的赠与，赠与者与受赠者都是免个人所得税的。
股权类家族信托可能涉及的关于股权转让的规定
委托人将股权直接转让给家庭成员的，依据《关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定：“对配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由。”
“家庭成员”包含在规定的范围内，也就是说，即使委托人以1元的价格转让股权给家庭成员，也是不用缴纳个人所得税的。受益人获得赠与的股权也不需要缴纳个人所得税。
不动产类家族信托可能涉及的关于房屋产权过户的规定
委托人将房屋产权直接赠与家庭成员的，依据《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部税务总局公告2019年第74号)规定：“房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹的，对当事双方不征收个人所得税。”
需要注意的是，该文件仅适用于房屋产权，不包括土地使用权。另外，此类房屋产权过户还需要缴纳契税和印花税，免征增值税、土地增值税。
家族信托在运营、分配过程中，可能涉及的增值税、个人所得税规定
现行法规中，对自然人的税收优惠，是否适用于家族信托，例如，家族信托运营中的金融商品转让所得，分配受益人是否缴纳个税问题。购买国债利息收入、投资于股票和证券投资基金的收益、上市公司股息红利差别化个人所得税政策等是否适用，都须在制定政策时，结合确定的原则综合考虑。
以现有税收法规中适合家族信托的部分为基础，采取先易后难，先建立宏观架构，再充实内容，经过实践检验以后，再考虑建立更加完善、有效的家族信托制度。
一方面，对委托人实施不具有合理商业目的安排获取不当税收利益的，或者交付财产适用免税政策后，又将财产转让给外部第三方的，要求补缴已减免的税款；另一方面，要求受托人对家族信托分项目、分期进行会计核算，依法代扣代缴税款，强化信托责任。
充分利用“金税四期”的联动监测体系，与金融机构、工商部门、国土资源部门、司法部门、银保监会、证监会等部门建立信息交换机制，提高风险分析与识别能力。
综上所述，笔者建议，家族信托在设立环节，由于未实质改变财产的所有权，委托人交付财产可免缴个人所得税，受托人可免缴契税。在运营环节，由受托人缴纳资管产品差价收益和拆借利息收入的增值税、自持或者租赁房产、土地的缴纳房产税、城镇土地使用税、印花税等；受托人根据委托协议收取的管理费和其他收入属于其作为纳税主体所得，应缴纳增值税、企业所得税、印花税等。受益人获取分配所得环节，以受益人为纳税人，要求受托人以家族信托为会计核算主体，建立分项核算明细，比照契约型合伙企业“先分后税”原则，代扣代缴个人所得税。委托人、受益人都不是法人主体，均不涉及企业所得税；受托人在整个家族信托业务运作中，除收取的管理费和其他收入外，都不属于其所得，不用缴纳企业所得税。
作者简介：樊珉，河南立信兴豫税务师事务所
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