行使税收撤销权应注意什么？

                                      2013.6.24中国税务报作者：陈佳军

    税收征管法第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。虽然税收征管法赋予税务机关撤销权，但并没有直接规定该项权利行使的条件和程序。本文结合合同法的相关内容，对税收撤销权的行使归纳如下。

 

    什么是税收撤销权

 

    税收撤销权，指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求法院予以撤销的权利。它是税收法律关系和撤销权制度相结合的产物，也是税收法律关系在民事法律关系上的体现。

 

    税收撤销权行使的条件

 

    1.纳税义务已经发生并且合法。税收形成一种债权有其特殊性，当纳税人的行为或某种事实符合法律规定的纳税义务时，债权随之产生。但此时的债权数额并未完全确定，需要通过纳税人主动申报或税务机关依程序予以核定，从而产生纳税人欠缴税款的客观事实。

    2.纳税人的行为符合依法被撤销的构成要件。可以撤销纳税人的行为，指纳税人滥用处分权的行为，主要表现为以下几种方式：

    （1）放弃到期债权。债权已到期，所属权益已归于纳税人。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十八条的规定，纳税人放弃未到期的债权或者放弃债权担保，或者恶意延长到期债权的履行期，税务机关也可以行使撤销权。

    （2）无偿转让财产。无偿转让财产即赠与，根据合同法第一百八十六条的规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不适用前款规定。该条款规定了对于上述两种类型的赠与是不可以撤销，这也是法律对于撤销权作出的限制。

    （3）以明显不合理的低价转让财产或以明显不合理的价格收购他人财产。对于明显不合理的低价的判断标准，现有的税收法律、法规没有明确的规定，根据法释〔2009〕5号文件第十九条的规定，明显不合理的低价，应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当地交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或市场交易价70%的，一般可以视为不合理的低价；对于价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。

    在以明显不合理的低价转让财产时，要求第三人必须具有主观上的恶意，而对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论主观上心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税收造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。

    3.纳税人的处分行为危害国家税收。危害国家税收的判断标准可采用“无资力”为标准，即纳税人存在欠缴国家税款，因其处分后剩余的财产对现有或以后的税款不能保证或难以保证，经税务机关责令提供纳税担保而无法提供担保，则构成对国家税收造成危害。

    4.税务机关穷尽其他追缴手段。对于纳税人存在欠缴税款，责令限期整改又不履行的情形下，税务机关一般先从其存款账户，查封或扣押的财产中追缴其所欠的税款，在其存款或财产可供执行的情况下，税务机关应保护纳税人的处分权，不得行使税收撤销权。税收撤销权应以税务机关穷尽其他追缴手段为必要。

 

    行使撤销权应注意的几个方面

 

    1.行使的期限。税务机关自知道或应当知道撤销事由之日起1年内行使。自纳税人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。

    2.行使的范围。撤销权的行使范围以纳税人欠缴的税款和滞纳金为限，不包括行政罚款。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人承担。

    3.行使的结果。税务机关行使税收撤销权，只导致纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，恢复纳税人的责任财产。税务机关要追缴税款，还必须依法进入税收强制执行措施。

    4.起诉的对象。在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，可将受益人列为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，可将受让人列为第三人。

    5.行使的途径。税收撤销权作为一项诉权，税务机关不能直接行使这项权利，而必须以自己名义向人民法院提起诉讼，请求法院予以撤销。