2012.10.22中国税务报
案例
B县酒业有限公司是一家中外合资企业，注册资本3000万元。其中，G省饮料集团投资1650万元，占55%的股权；香港汇源公司投资900万元，占30%的股权；B县国资委投资450万元，占15%的股权。
G省饮料集团及其子公司——香港汇源公司与B县建材集团及其子公司——香港晋才公司签订股权转让协议，同时与B县建材集团、香港晋才公司、B县国资委、B县酒业公司签订五方协议作为股权转让协议的补充文件。股权转让协议称，G省饮料集团愿将其在B县酒业公司的55%股权1650万元折价830万元，转让给B县建材集团，并代表香港汇源公司将其在B县酒业公司的30%股权900万元折价430万元，转让给B县建材集团子公司——香港晋才公司。同时，在五方协议中补充3个条款：1.G省饮料集团原欠B县酒业公司的货款670万元，由B县建材集团负责偿还；2.G省饮料集团为B县酒业公司担保，向郑州某银行借款2000万元，B县酒业公司无力偿还，G省饮料集团应负担的连带偿还责任，由B县建材集团负责偿还；3.香港汇源公司股权转让价款，由B县建材集团代香港晋才公司付给G省饮料集团转交香港汇源公司。
分析
根据上述股权转让协议和五方协议相关条款，通过综合分析判断，该项股权收购交易引起三方、5个会计主体或企业发生经济业务或会计事项。其中，三方是收购方、被收购或转让方和被收购企业方。5个会计主体或企业是：收购方2个，即B县建材集团和香港晋才公司；被收购或转让方2个，即G省饮料集团和香港汇源公司；被收购企业方1个，即B县酒业公司。
5个会计主体或企业发生的经济业务或会计事项是：G省饮料集团发生了股权转让业务，股权转让协议价为830万元，但在协议价外补充条款中，让B县建材集团负责偿还其应付B县酒业公司货款670万元，这些都是G省饮料集团在股权转让交易中获取的真实经济利益，因此，G省饮料集团发生的股权转让业务，其股权转让总收入应确认为1500万元（830＋670），其股权投资成本为1650万元，因而发生股权转让损失150万元（1500－1650）。相应的B县建材集团发生的股权收购业务，其股权收购总支出或股权投资总额也应确认为1500万元。另外，G省饮料集团在股权转让价外补充条款中，将其为B县酒业公司担保贷款2000万元应负的连带还款责任转嫁给B县建材集团承担，为此，B县建材集团以银行存款支付给B县酒业公司2000万元用于偿还银行借款，此项业务是G省饮料集团随股权转让，转嫁了担保还款责任，并未发生实质性经济业务，而B县建材集团却随股权收购承接了担保还款责任，代B县酒业公司偿还借款，实质是垫付款项，仍享有收回权利，属于债权增加。对于B县酒业公司，只是变换了债务主体，仍负有偿还义务。B县建材集团用银行存款代香港晋才公司支付给G省饮料集团转交香港汇源公司的430万元，此项业务中，B县建材集团是垫付款项，属于债权增加，相应的香港晋才公司属于增加负债和股权投资；G省饮料集团是代收款项，资产和负债同时增加，相应的香港汇源公司增加了一项债权和一笔股权转让收入。香港汇源公司应确认股权转让收入430万元，其股权投资成本为900万元，因此，发生股权转让损失470万元（430－900）。由于G省饮料集团和香港汇源公司将其拥有的B县酒业公司85%的股权转让给B县建材集团和香港晋才公司，因此，B县酒业公司只是发生了股东变更业务事项，企业主体并未变动。
会计处理
根据上述分析，按照《企业会计准则》及其应用指南相关规定，该项股权收购交易各方应作如下会计处理（单位：万元，下同）。
一、股权被收购或转让方的会计处理
1.G省饮料集团的会计处理
（1）收到股权转让价款
借：银行存款 830
应付账款——B县酒业公司670
投资收益——投资损失 150
贷：长期股权投资——B县酒业公司1650。
（2）代收股权转让价款
借：银行存款 430
贷：其他应付款——香港汇源公司 430。
附件是股权转让协议和五方协议以及转让股权声明等相关原始凭证。
2.香港汇源公司的会计处理
借：其他应收款——G省饮料集团430
投资收益——投资损失 470
贷：长期股权投资——B县酒业公司900。
附件是股权转让协议和五方协议以及转让股权声明等相关原始凭证。
二、股权收购方的会计处理
1.B县建材集团的会计处理
（1）支付股权投资价款
借：长期股权投资——B县酒业公司1500
贷：应付账款——B县酒业公司670
银行存款 830。
（2）承接担保贷款连带责任代还借款
借：其他应收款——B县酒业公司2000
贷：银行存款 2000。
（3）代香港晋才公司垫付股权收购款
借：其他应收款——香港晋才公司 430
贷：银行存款 430。
附件是《股权转让协议》、五方协议、转让股权声明等相关原始凭证和B县酒业公司开具的出资证明。
2.香港晋才公司的会计处理
借：长期股权投资——B县酒业公司430
贷：其他应付款——B县建材集团430。
附件是《股权转让协议》、五方协议、转让股权声明等相关原始凭证和B县酒业公司开具的出资证明。
三、被收购企业方的会计处理
B县酒业公司的会计处理
（1）收到B县建材集团代还借款
借：银行存款 2000
贷：其他应付款——B县建材集团2000。
（2）归还郑州某银行借款
借：银行借款 2000
贷：银行存款 2000。
（3）调整应收货款账户
借：应收账款——B县建材集团670
贷：应收账款——G省饮料集团670。
（4）调整“实收资本”明细账户
借：实收资本——G省饮料集团（55%）1650
贷：实收资本——B县建材集团（55%）1650
借：实收资本——香港汇源公司（30%）900
贷：实收资本——香港晋才公司（30%）900。
附件是《股权转让协议》、五方协议、转让股权声明等相关原始凭证和B县酒业公司开具的出资证明存根。
作者：靳万一 王士领
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