非经常性损益
作者：中国证券监督管理委员会会计部
第一节 背景情况
2008年，中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》(证监会公告[2008]43号)。相对于原有关规定，修订后的非经常性损益规定在两个方面作了改进:
1.非经常性损益定义为“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。与原有定义相比，首先，新定义中措辞更严谨，以“正常经营业务”取代了“主营业务和其他经营业务”，既反映了新会计准则下利润表列报要求，也考虑了公司经营业务的多样性;其次，强调了非经常性损益的特点是“性质特殊和偶发性”;再次，强调了非经常性损益的性质，即不应将其作为判断公司经营业绩和盈利能力的考虑因素。
2.在列举非经常性损益项目时，将原规定中“非经常性损益应包括以下项目”相应修改为“非经常性损益通常包括以下项目”，提高了结合公司情况进行判断的自主权。在具体项目上，修订版的非经常性损益增列了“对外委托贷款取得的损益”等六项非经常性损益项目，补充、完善了“非流动资产处置损益”等八项列举的非经常性损益。
经过一段时间的执行，实务中仍存在非经常性损益认定和披露方面的问题。在认定非经常性损益方面，我们认为，应以非经常性损益的定义为依据，同时关注交易的性质、发生的频率及对报表使用者决策的影响。首先应关注交易是否具有“非正常”的性质，即同公司的正常业务不相关;其次要关注交易的发生频率，即在发生频率上具有偶发性;最后要考虑非经常性损益的性质，即该项目是否能够作为判断公司持续性经营业绩和盈利能力的考虑因素。
由于非经常性损益的认定是采用定义和列举并用的方法，在上市公司实际执行过程中，存在重形式轻实质的问题:公司在判断某项目是否属于非经常性损益时，只是简单对照规则中列举的各项目认定，凡是规则中列举的项目，就认定为非经常性损益项目，凡是规则中未列举的项目，就认定为经常性损益项目，而不考虑这些项目与公司经营业务的关联程度、性质和发生频率。
第二节 相关规定
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》中国证券监督管理委员会公告[2008]43号规定:
一、非经常性损益的定义
非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。
二、非经常性损益通常包括的项目
(一)非流动性资产处置损益，包括己计提资产减值准备的冲销部分;
(二)越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免;
(三)计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外;
(四)计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费;
(五)企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益;
(六)非货币性资产交换损益;
(七)委托他人投资或管理资产的损益;
(八)因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备;
(九)债务重组损益;
(十)企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等;
(十一)交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益;
(十二)同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益;
(十三)与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益;
(十四)除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益;
(十五)单独进行减值测试的应收款项减值准备转回;
(十六)对外委托贷款取得的损益;
(十七)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益;
(十八)根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响;
(十九)受托经营取得的托管费收入;
(二十)除上述各项之外的其他营业外收入和支出;
(二十一)其他符合非经常性损益定义的损益项目。
第三节 问题分析与讨论
我们认为，界定非经常性损益，必须考虑其定义中的三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”、“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，同时在结合公司实际情况的基础上，参考列举的项目，综合进行判断。简单地把规则列举的项目认定为非经常性损益，或者把规则中未列举的项目认定为经常性损益都可能存在问题。规则允许并强调公司可以在考虑定义、列举项目和实际情况基础上，把规则中列举项目认定为经常性损益，或者把规则中未列举项目认定为非经常性损益。如果公司把规则中列举项目认定为经常性损益，应当在附注中披露规则中己列举但未被公司认定为非经常性损益项目的名称、金额及原因。如果公司把规则中未列举的项目认定为非经常性损益，若金额不重大，应将其计入“其他符合非经常性损益定义的损益项目”列报，若金额重大，则应单列其项目名称和金额;同时，还应在附注中披露该项目名称、金额及原因。
第四节 典型案例
案例13.1
在2010年年报中，新上市公司因募集资金产生的利息收入普遍较上市前有较大增长，并且对公司当年利润贡献也较大，这在2010年上半年创业板新上市公司中尤为明显。2010年上半年，创业板54家新公司中，有相关数据可供分析的公司42家(以下简称样本公司)。统计结果表明，样本公司2010年度平均实现利息收入994万元，远高于上市前56万元的水平，同时样本公司利息收入占利润总额的比重较大。
公司财务费用利息收入来源有两个途径:一是银行存款，二是资金拆借。创业板严格的监管基本杜绝了拆借资金的可能性，募集资金存款成为利息收入大涨的主要原因。据统计，样本公司首发募集资金共计344亿元，截至2010年年末仍未使用的募集资金达254亿元，占74%。由于对存量募集资金高风险投资存在监管限制，新上市公司纷纷采用定期存款、协定存款和通知存款(以下简称定期存款)等形式予以存放，其目的是在合规前提下，获取尽可能高于活期存款利息的收益。样本公司2010年末结存募集资金254亿元中就有244亿元用于定期存款，占96%;同时定期存款余额占当年末资产总额的近一半。可以说募集资金定期存款利息为创业板新公司带来了一笔“外快”收入。
问题:募集资金定期存款利息是否属于非经常性损益?
案例解析:
单独从募集资金定期存款利息的性质来看，这笔收益的确与上市公司日常经营活动无关，从募集资金利息的发生频率来看，也确实存在偶发性的特点。
但是，上市公司发行股份募集资金，本质上属于一种融资行为，一方面增加上市公司的资产，一方面增加其股本和资本公积。在募集资金投入使用之前，以定期存款的方式产生利息收入，其收益率为定期存款利率;在募集资金被用于募投项目并投产之后，带来项目投资收益。两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。相比之下，定期存款的利率还很可能相对较低。
此外，从净资产收益率、每股收益等指标来看，在上市公司发行股份募集资金之后，作为分母的净资产账面价值与股份数都有所增加，如果将募集资金产生的存款利息收入从分子中扣除，反而会导致不匹配的结果。
综上所述，我们认为，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。
案例13.2
A公司为上市公司，该公司于2008年获当地政府项目贷款贴息，该贷款贴息优惠是按照每年核准的贷款总额度，核定2个百分点的贴息总额，连续贴息3年，年贴息额约1.16亿元，该项目于2010年4月7日终止。根据当地政府的批复意见，项目贷款贴息终止后，A公司仍将继续享受连续3年的贴息。2010年，A公司收到的贷款贴息总额共计约2400万元。A公司将此贷款贴息认定为经常性损益。
此外，A公司主营项目为国家重点扶持的产业项目，近年来公司坚持自主创新，每年都承接课题研究项目，并持续享受一定量的政府科研拨款。2010年度，A公司从国家有关部委及当地政府等部门获得研发课题拨款共计约3600万元。A公司将此类科研拨款认定为经常性损益。
问题:A公司将项目贷款时息与科研拨款作为经常性损益披露是否合理?
案例解析:
对于计入当期损益的政府补助，我们认为，在该补助符合国家政策规定的前提下，如果同时符合以下条件，公司方可将其认定为经常性损益:一是与公司正常经营业务密切相关;二是事先明确按照一定标准定额或定量拨付，补助金额没有前置条件，不存在不确定性，不需要每次审批;三是公司能够持续、定期收到政府拨付补助款，不是偶发性的补贴。
A公司的项目贷款贴息和科研拨款与公司正常经营业务无直接关系，也不能反映公司的经营业绩和盈利能力，且贷款贴息需要每年按核准的贷款额度确定，而科研拨款也每年均需重新申请，只有申请成功才能获得相应拨款，因此在发生的可能性和金额上也存在不确定性。
我们认为，A公司2010年收到的贷款贴息和科研拨款无法同时满足前述将政府补助认定为经常性损益的条件，A公司应将其作为非经常性损益。
案例13.3
A公司为上市公司，主营业务收入主要来自于电子信息数据软件销售和服务。根据国家税务总局于2011年10月印发的《关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)的相关规定，经国家有关税务部门审核批准，A公司享受如下的增值税优惠政策:销售自行开发生产的软件产品按17%的法定税率征收增值税后，对增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退。A公司已于报告期内收到2011年软件产品增值税退税款5000万元，作为政府补助计入2011年营业外收入，作为经常性损益。
问题:A公司收到的增值税退税款是否属于非经常性损益?
案例解析:
增值税退税是否属于非经常性损益，实务中存在不同的观点:
一种观点认为:在非经常性损益的列举项目中，仅仅排除了“与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助”，所以这里判断的关键是:(1)增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关。(2)增值税退税是否属于定额定量的政府补助。
(1)增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关。这个问题比较明确，A公司的主营业务收入就是软件销售，因此与软件销售相关的增值税退税与公司正常经营业务密切相关。
(2)增值税退税是否属于定额定量的政府补助。参照《企业会计准则讲解(2010)》第十七章[例17-3]，某企业销售产品先征后返增值税应当在实际收到的时候确认为营业外收入(即不属于会计准则中所说的按照固定的定额标准取得的政府补助)，因此，增值税退税不属于定额定量的政府补助，从而应该作为非经常性损益。
我们认为，不能机械教条地理解会计准则和中国证监会公告中的文字，会计准则中强调定额标准是为了确保政府补助金额的可靠性和可收回性，从而才能够符合确认的标准，而非经常性损益判断标准中的定额定量标准更侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持，是否具有可持续性。A公司所收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定(当期已经收到)，且能够持续取得，应该能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力，因此应属于经常性损益。（连载完）
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