现行《企业会计准则》是在参照国际财务报告准则并考虑了我国现阶段的国情以及会计信息质量要求的情况下出台的。其中，对《企业会计准则第17号—— —借款费用》进行了重大改进。
为此，结合《国际会计准则第23号—— —借款费用》中的有关规定，将其与我国《企业会计准则第17号—— —借款费用》做简要对比，可以分析出我国会计准则关于借款费用处理的特殊考虑。
符合资本化条件的资产范围
企业会计准则规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
而国际会计准则规定可能符合条件的资产为：存货，厂房，发电设备，无形资产及投资性房地产。同时，国际会计准则明确指出金融资产及可于短期内制造或生产的存货不属于符合条件的资产，在取得时已达预定可使用或可销售状态的资产也不属于符合条件的资产。并且国际会计准则指出以公允价值计量的符合条件的资产，例如生物资产等，不适用本准则。
可见，国际会计准则明确无形资产可资本化，而企业会计准则用了“等资产”的描述。对于金融资产及以公允价值计量的生物资产，国际会计准则明确不可资本化。而在企业会计准则中，由于这些资产可能符合“需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态”的条件，可能会满足可资本化资产的条件，由此可能造成准则差异。
直接归属的借款费用
对于可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用，企业会计准则并未予以明确。而国际会计准则则将其明确为如果符合条件的资产的支出没有发生，则无需发生借款的借款费用。即在准则中需要进行判断，该项借款是否为符合资本化条件的资产的构建、生产、购买所必须的。如果此项借款并非必须的，则不能资本化。
一般借款的资本化
中国目前并不存在纯粹意义上的不限制用途的一般借 款，只有流动资金借款和固定资产借款之分。因此，目前所说的一般借款，指的往往是流动资金借款，其用途在合同中限制为补充公司的流动资金。根据中国银行业监督管理委员会令2010年第一号《流动资金贷款管理暂行办法》第九条的规定:“贷款人应与借款人约定明确、合法的贷款用途。流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途。”在通常情况下，借款合同会对企业改变资金用途予以限制。
比如存在改变资金用途的情况时，贷款银行有权收回贷款或者予以罚款等。同时，证监发〔2006〕136号文规定：“上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化。”如何确定一般借款资金与资产支出之间的对应关系，《国际会计准则23号—— —借款费用》的第11条指出：“辨认特定借款与符合条件的资产之间的直接关系，并决定此借款是否属可避免发生，可能有困难。”为此，应当尽可能获取关于一般借款资金和资产支出之间直接的、可跟踪的对应关系的直接证据，尽量避免使用报表项目之间关系的分析性复核等间接证据。
当注册会计师根据上面的判断标准认为企业确实将其用于可资本化资产的购置和修建，并予以资本化时，需要同时考虑其已经违反了相关的贷款管理规定以及与银行所签订的合同。在审计中，注册会计师应考虑其对会计报表的影响。当存在借款被收回的可能时，注册会计师应当披露其事实及贷款被收回对企业的影响，甚至是对企业持续能力判断的影响。如果存在罚息条款，还应在报表中计提罚息。
企业间借款的利息资本化
当企业间互相借款且借款费用符合利息资本化的条件时，根据准则的规定应当予以资本化。但是根据相关法律，企业间借贷属于违法行为。1990年11月12日最高人民法院《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的规定》第4个问题第2条规定：“名为联营实为借贷，违反了有关金融法规，应当确定合同无效。除本金可以返还外，对出资方已经取得或约定取得的利息应予收缴，对另一方处以相当于银行同期贷款利息的罚款。”也就是说，如果企业将企业间的借款做了利息资本化，应当认为其借款合同无效。如果本身的借款合同无效，那资本化本身也不应当成立。这是我国法律所规定的。
（作者单位：立信会计师事务所） | 
