对于公益性捐赠的税前扣除，税法的基本规定和要求是不予扣除、限额扣除、按规定比例扣除，不得延期扣除。与此同时，还对一些特殊情形的公益性捐赠的扣除作了特别规定，如全额扣除、结转以后年度扣除，即允许递延处理。
新企业所得税法实施以来，国家相关税收政策也在不断完善。企业所得税税收政策在执行程序的操作方面不断作出调整，很多税前扣除项目在当年的抵扣额度都存在限制，未抵扣部不得在以后年度继续结转扣除。因此，笔者特对公益性捐赠允许税前扣除的三项特殊规定进行分析，意在让企业公益性捐赠支出充分足额地在企业所得税税前得到扣除。
特殊情况下公益性捐赠可全额税前扣除
近几年，国家出台了一系列新的鼓励捐赠税前扣除的优惠政策，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关的特殊情况下公益性捐赠，在缴纳企业所得税时，可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。目前可以全额扣除的规定主要有以下13项。
对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠；资助科研机构、高等院校的研究开发经费；向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠；捐赠给红十字会及其红十字事业；向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会捐赠；向中华慈善总会捐赠；向中国法律援助基金会捐赠；向中华见义勇为基金会的捐赠；向教育事业的捐赠；用于公益救济性的捐赠；向受灾地区的捐赠；向宗教界成立的符合税收法律法规规定条件的公益性社会团体的公益性捐赠；向疾病应急救助基金捐赠资金。
需要明确，上述特殊情形捐赠在计算应纳税所得额时扣除，即使企业亏损，所形成的亏损也可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
值得一提的是，对受灾地区的捐赠可全额税前扣除。例如，为支持和帮助芦山地震受灾地 区积极开展生产自救、重建家园、鼓励和引导社会各方面力量参与灾后恢复重建工作、使地震灾区基本生产生活条件和经济社会发展全面恢复并超过灾前水平，《财政部海关总署国家税务总局关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2013〕58号）第四条，明确了鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收政策：自2013年4月20日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加；自2013年4月20日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。
此外，对于举办北京奥运会、上海世博会、玉树地震、甘肃舟曲特大泥石流灾后重建等4项特定事项的捐赠，可以据实在当年企业所得税前全额扣除。
超过年度利润总额12%的允许结转以后年度扣除
依据《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
年度利润总额，指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。根据这一规定，企业在计算捐赠扣除金额时，应在会计利润12%的范围内扣除，超过l2%未能扣除的部分，不能向以后年度结转。
但是，《国务院批转发展改 革委等部门关于深化收入分配制度改革若干意见的通知》（国发〔2013〕6号）明确，落实并完善慈善捐赠税收优惠政策，对企业公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分，允许结转以后年度扣除。此外，《国务院办公厅关于深化收入分配制度改革重点工作分工的通知》（国办函〔2013〕36号）进一步要求民政部、财政部、税务总局、证监会等负责落实并完善慈善捐赠税收优惠政策。
转换捐赠主体实现全额税前扣除
转换捐赠主体主要有两种方式：一是以企业名义捐赠改变为分别以企业名义捐赠和以个人名义捐赠，二是变对外捐赠支出为员工工资薪金支出，再由员工个人通过扣款的形式，实现符合条件的公益性捐赠，实现企业捐赠税前扣除最大化。
比如，芦山发生“4·20”7级强烈地震，A公司拟计划在2013 年5月通过中华慈善总会向芦山地震灾区捐赠600万元。该公司预计2013年度会计利润为3000万元，现有职工3000人，公益性捐赠税前扣除限额为360万元（3000×12%），剩余240万元捐赠支出，假定不能全额在税前扣除，税务顾问给出的专项税收筹划方案，建议A公司以企业名义捐赠360万元，将剩余的240万元发放给3000名职工，每人平均2000元，然后由职工以个人名义通过中华慈善总会向灾区捐赠240万元。这样，A公司240万元捐赠支出就转变为工资、薪金支出。而《企业所得税法》允许企业发生的合理的工资、薪金支出可在税前全额扣除，A公司由此可以调减应纳税所得额240万元，可少缴企业所得税60万元（240×25%）。同时，职工个人通过中华慈善总会向灾区捐赠，捐赠额可在税前全额扣除，不会增加职工的个人所得税负担。
需要特别指出，纳税人提供的公益性捐赠，在税前进行扣除时必须重点把握以下3个问题。一是纳税人提供的公益性捐赠，凡是不能提供法定扣除凭证的，一律不准在税前进行扣除。二是公益性捐赠扣除基数是会计利润,而不是应纳税所得额。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。也就是说这是企业的会计利润。三是超过年度利润总额12%的允许结转扣除，目前具体税收政策法规尚未出台。期间如何执行尚需咨询当地主管税务机关，纳税人应当注意把握这方面的税收风险。 |
