财政部、国家税务总局颁布的《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税﹝2008﹞152号）文件明确：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。
也就是说，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化的次月起才免征相应的房产税、城镇土地使用税。
截止缴纳几种情况
对于房地产企业开发房地产项目而占用的土地使用权，何时截止缴纳城镇土地使用税的时间，从全国情况看，房地产开发企业截止缴纳城镇土地使用税时间的相关规定，主要有以下几种情况：取得《商品房预售许可证》后，不再缴纳土地使用税。
广州市地方税务局《关于房产税、城镇土地使用税若干业务问题的征税指引》（穗地税税一函﹝2010﹞9号）明确规定：“房地产开发企业从事商品房开发，其开发用地城镇土地使用税纳税义务截至时间为预售（销售）许可证的核发时间的当月末。对于取得多个预售（销售）许可证的开发项目，以预售（销售）许可证记载的可销售面积作为计算扣除应税土地面积的依据，即：预售（销售）许可证可扣除应税土地面积＝开发项目总应税土地面积×（预售（销售）许可证可销售面积／项目总可销售面积）。
对于房地产开发企业取得预售（销售）许可证之后，将商品房转为自用、出租或出借的房屋，自房屋使用或交付之次月起计征城镇土地使用税。
取得《商品房预售许可证》，签订《商品房买卖合同》（预售或销售）后的，不再缴纳土地使用税。
《北京市地方税务局关于城镇土地使用税征收管理有关问题的通知》（京地税地﹝2007﹞303号）明确规定：对于房地产开发企业缴纳的开发用地城镇土地使用税，纳税人也可以采取按各月末未售出房屋的占地面积为计税依据，计算全年应纳税款，并于下一年度1月31日前到主管地方税务机关办理上一个年度的税款清算。
房屋竣工交付后，不再缴纳土地使用税。
安徽省地方税务局公告2012年第2号《关于若干税收政策问题的公告》明确规定：房地产开发企业销售新建商品房的城镇土地使用税纳税义务截止时间，为房屋交付使用的当月末。房屋交付使用的时间为合同约定时间。未按合同约定时间交付使用的，为房屋的实物或权利状态发生变化的当月末。
房地产开发项目中公共配套设施占地的城镇土地使用税纳税义务截止时间，为该公共配套设施的实物或权利状态发生变化的当月末。
房屋竣工交付后，并为小业主办理了《房屋产权证》、《土地使用权证》的，不再缴纳土地使用税。
《重庆市地方税务局关于明确房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务终止有关问题的公告》（重庆市地方税务局公告2012年第6号）明确规定：“房地产开发企业已销售房屋的占地面积，可从房地产开发企业的计税土地面积中扣除。
房地产开发企业销售房屋并终止城镇土地使用税纳税义务时间按“房屋交付时间和购房者房屋产权登记时间孰先”的原则确定。
已销售房屋的占地面积计算公式如下：已销售房屋的占地面积等于(已销售房屋的建筑面积除以开发项目房屋总建筑面积)乘以总占地面积。
房地产开发企业应在每年的4月、10月征期申报缴纳城镇土地使用税。其中4月征期应以土地总面积扣除截止当年3月31日累计已销售房屋的占地面积为计税依据，计算缴纳上半年应纳的税款。10月征期以土地总面积扣除截止当年9月30日累计已销售房屋的占地面积为计税依据，计算缴纳下半年应纳的税款。”
应以未售出房屋占地面积为计税依据
到底如何正确理解“财税﹝2008﹞152号”的文件精神？关键问题是如何理解“房产、土地的实物或权利状态发生变化”。
应该说，这一句话有两层意思：其一，房产、土地的实物状态发生变化，可以理解为房地产企业将已建成的房屋转移给买受人占有，其外在表现主要是将房屋的钥匙交付给购房业主。
其二，房产、土地的权利状态发生变化，包含了以下3种情况。
一是办理了《商品房预售许可证》。房地产企业能够办理《商品房预售许可证》，说明房地产企业的销售行为符合国家相关的法律法规，随时均有可能与购房业主签订《商品房买卖合同》并备案。因此，这个时候房地产企业开发的商品房的权利状态，会不断转移给购房业主，土地使用权存在不确定性。
二是与购房业主签订了《商品房买卖合同》（预售或销售），并在政府相关职能部门备案。该合同原则上是不可撤消合同，也就是说房地产企业对该房屋（含土地使用权）已经没有控制权了，实质上权利状态已经转移给了购房业主。
三是房地产开发企业不仅交付了房产，且已经为购房业主办理了《房屋产权证》、《土地使用权证》。
因此，为了切实保障纳税人的权利，缓解纳税人与主管税务机关就此问题理解分歧的矛盾，正确贯彻“财税﹝2008﹞152号”文件精神，彰显房地产企业缴纳土地使用税的合理性与统一性，遵循“合同签订时间与产权办理时间孰先”原则。笔者建议，房地产开发企业截止缴纳城镇土地使用税时间统一为：房地产开发企业取得《商品房预售许可证》后，与购房业主签订了《商品房买卖合同》并在政府相关职能部门备案的，其已销售房屋的占地面积，可从房地产开发企业的计税土地面积中扣除。
也就是说，对于房地产开发企业缴纳的开发用地城镇土地使用税，纳税人也可以采取按各月末未售出房屋的占地面积为计税依据，计算全年应纳税款，并于下一年度1月31日前到主管地方税务机关办理上一个年度的税款清算。
（本文作者系仁恒置地成都有限公司财务总监） | 
