涌动在暗流中的“业务员”

    2015.11.17中国税务报 作者：何成实

    最近，不断有人对福建一桩取得虚开增值税专用发票案的处理提出疑问，这让笔者注意到一个容易被忽视的税务问题。 

    一桩奇案 

    稽查证明：销售方没有销售发票所开货物，购货方却有对应货物购入。 

    该案的大致情况是，上海税务局稽查发现，上海乙公司没有任何货物购销业务，所开出发票为虚开发票，遂向取得相关虚开发票单位的主管税务机关发出了协查函。福建A市国税局接到认定虚开发票协查函后，稽查发现福建甲公司的确取得了上海乙公司开具的增值税专用发票，但福建甲公司有对应的货物购入。A市国税局认定福建甲公司为善意取得上海乙公司虚开的增值税专用发票，对其作出了“进项转出补缴增值税，不加收滞纳金”的处理。 

    一方面证明销售方上海乙公司没有货物销售，另一方面证明购货方福建甲公司有货物购入，究竟是怎么回事？ 

    特殊角色 

    自称卖方“业务员”的人腾转挪移，满足买方少缴税、卖方多抵扣税的需求。 

    说清这个问题，需要提及一个角色——特殊的“业务员”。这类人在商圈几乎无处不在，只要涉及增值税专用发票，往往就会出现他们的身影。 

    一般来说，他们首先会根据情况寻找货物的买家与卖家，然后将货物从卖家买入，再转手卖给买家。其本质就是在买卖方之间双向“拉皮条”。 

    这里请注意，对于卖家来说，为了少缴税款，往往不想开具增值税专用发票；而对于买家来说，为了能抵扣税款，以及列支成本，往往必须索要发票。于是，上述“业务员”就通过自身的左右穿插，满足买卖双方的需求。 

    具体方式是，先以不需要专用发票为由，从卖家以低于市场的价格买入货物，后以市场价或比市场价低的价格卖给买家，同时通过专业票贩购进专用发票给买家，使买家可抵扣税款。通常是，买入货物后，将货物直接从卖家运至买家。 

    “业务员”对买家往往自称是专用发票上所显示供货公司的业务员，提供带票送货上门服务。这样，对于买家来说，似乎公司、票、货都一致了。 

    处理风险 

    对接受虚开发票的企业，税务机关将其定性为善意取得还是恶意取得？ 

    对于接受了这种带票送货上门服务的买家，税务机关该如何对待？有些税务机关将其定性为善意取得，对其作出“进项转出补税，不加收滞纳金”的处理，例如本文谈论案件。然而，这种定性是否合法，有无执法风险呢？ 

    今年多地税务机关开展黄金票稽查，发现一些无货专业卖票公司，于是发出认定虚开发票协查函。接到协查函的部分税务机关，经查将相关取得虚开发票的行为定性为善意取得。但此后公安部门将卖票公司人员抓获并取证，证明下游企业其实是买票，并非善意取得。已对相关受票企业作出“善意取得发票”处理的税务机关，顿时陷入涉嫌违法的尴尬境地。 

    这种后续证明非善意取得虚开发票的情况，发生概率很大。然而，如果对相关受票企业定性为恶意接受虚开，又明显证据不足。此时，税务机关该如何处理？

    对照法规 

    企业善意取得增值税专用发票，需要符合四个要件。 

    我们先看看购货方究竟是不是善意取得虚开发票。 

    《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）第一款规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。” 

    据此，企业善意取得增值税专用发票，应符合四个要件：一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。 

    对比上述案件，开票方已经被上海税务局确定为无货对外虚开，表明开票方不可能有货物卖给购货方，不属于销售方。这时候，真正的销售方，其实是自带票货的“业务员”。也就是说，福建甲公司从上海乙公司取得的专用发票上，所注明销售方名称与实际销售方（业务员）不符，不符合善意取得虚开发票的第三项构成要件，所以对甲公司不能定性为善意取得虚开发票。 

    国税发〔2000〕187号文件的出台背景是，在防伪税控技术没有推广前，很多地方使用的是手工版增值税专用发票。这种发票无法像现在的防伪税控增值税专用发票那样，可以在系统内比对监控纳税人识别号、金额等项，纳税人只能凭发票的存根联缴税。这导致出现一些违法现象：一些没有发票的企业借用他人的手工版增值税专用发票直接开具，一些企业将存根联开具金额远小于抵扣联金额，从而少缴税款。这让不知情接受了此类虚开发票的企业成为受害者。国税发〔2000〕187号文件正是为了保护后者的权益。 

    随着防伪税控系统的普及，开票方与销售方正常情况下必然一致，上述两类情况基本已不可能发生，符合善意取得虚开发票的情况可以说非常之少。 

    不是非此即彼 

    甲公司不符合善意取得发票定性条件，也不能将其定性为偷税或虚开。 

    此时，可能有人会问：“对接受虚开发票方既然不能定性善意取得，是不是就将其定性为偷税或虚开？” 

    我们先看税收征管法第六十三条对偷税的定义：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。” 

    上述案例中，甲公司既没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，也没有在账簿上多列支出或者不列、少列收入，更没有经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，自然不能将其定性为偷税。

    再看发票管理办法第二十二条关于虚开的定义：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”对照来看，甲公司的行为同样不符合有关虚开的定义，不能将其定性为虚开。 

    走出误区 

    对受票企业按增值税暂行条例第九条规定作出“补缴税款与滞纳金”的处理。 

    不是善意取得发票就是恶意虚开买票，这种认识，是走入了一个误区。事实上，走出该误区，问题便迎刃而解。 

    增值税暂行条例第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。对照来看，上述案例中，甲公司明显属于取得的增值税扣税凭证（开票方虚开的发票）不符合国家税务总局有关增值税专用发票规定的情况，对其作出“进项转出补缴税款，同时依据税收征管法第三十二条规定加收滞纳金”的处理即可。由于没有处罚相关接受虚开发票行为的法律规定，对甲公司不需要处罚。 

    对于税务机关来说，若后期有新证据证明是购货方购买虚开的发票，再进行处理，也不会与前面的处理自相矛盾。 

    正常情况下的增值税链条应是：卖家——业务员——买家；或者是业务员（代表卖家）——买家。然而，由于特殊“业务员”的存在，实际情况变成了：卖家（不开票少缴税）——业务员（买票）——买家（抵扣税款）。中间“业务员”的存在可以为多方带来利益，既能使卖方避免开具销项发票，也能满足买方低价购货和取得进项发票抵扣税款的需要，同时促进专业卖票公司繁荣。 

    笔者发现，很多所谓的买方企业其实就是我们讨论的这类“业务员”。这类企业往往从其他地方购货，然后自行买票抵扣增值税。由于有货入库，只要咬定是送货上门，现金付款，税务机关很难取证确认。如果因此被定性为善意取得发票，企业购买增值税专用发票的违法成本就几乎变为零了。 

    作者单位：安徽省安庆市国税局稽查局

    【后记】

    最近，有多地从事税务稽查工作的同事与笔者探讨有关对接受虚开发票企业的处理问题，有几位稽查人员都正在办理类似福建甲公司的虚开发票协查案，不知道对受票企业该定善意取得还是恶意取得。 

    其实，正如本文分析，对于接受虚开发票的企业，只有在满足国税发〔2000〕187号文件规定的善意取得构成要件的情况下，才能定性为善意取得。同样，如果没有充分证据证明是买票，也不宜定性为恶意买票虚开。此时，应按增值税暂行条例第九条规定，对受票企业作出补缴税款和加收滞纳金的处理。