0评论 2016.2.19 来源：中国税务报
为鼓励投资者以非货币性资产对外投资,《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)中规定了企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得分期缴纳企业所得税的法规,主要有:
1.居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
2.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。
根据以上法规,结合《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定的“企业以非货币性资产对外投资,如果同时满足‘交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量’两个条件的非货币性资产交换,其初始投资成本的确认应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”的会计核算原则,两者存在着“非货币性资产投资转让所得(会计准则称为‘利得’)的确认时间”、“投资企业取得被投资企业股权的股权成本确认”等税收政策与会计准则之间的暂时性差异。
非货币性资产投资
转让所得的递延纳税调整
例如:A公司是一家现有的生产型企业,2015年10月为扩大生产经营能力,向公司股东进行增资扩股3000万元,其中由股东B公司以自动化生产线一条出资1200万元。该生产线账面价值1000万元,评估价值1500万元(假设投资协议作价与评估价相等)。2015年10月A公司完成增资手续。A公司取得B公司自动化生产线后,向B公司支付对价1500万元,其中股权公允价值1200万元,货币资金300万元,假设不考虑投资过程相关税费,B公司选择按不超过5年期限确认非货币性资产转让所得。
1.投资企业取得非股权支付额的投资资产转让所得确认
投资企业B公司取得非股权支付额的生产线转让价款300万元,是否应在交易当期确认所得,笔者认为,应参照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第六条第一款对“特殊性税务处理”的规定进行处理,即重组交易各方对股权支付的部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的,非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。因此,B公司取得的货币性价款,应在投资行为发生时计算确认转让所得,不得递延纳税。
根据财税〔2009〕59号文件第六条第二款的规定,非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。
因此,B公司取得非股权支付所对应的生产线转让所得=(1500-1000)×(300÷1500)=100(万元),此所得应在投资行为发生时确认转让所得,计算缴纳企业所得税。
2.投资企业取得股权支付的投资资产转让所得的递延纳税
参照“非股权支付对应的资产转让所得或损失”的计算方法,投资企业取得股权支付的非货币性资产转让所得或损失也可通过上述公式计算。
B公司取得股权支付所对应的生产线转让所得=(1500-1000)×(1200÷1500)=400(万元)。
此项生产线转让所得400万元,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
(1)投资行为发生当年(2015年)
会计处理:B公司应在当年一次性确认资产转让利得为:1500-1000=500(万元)。
税务处理:B公司共应确认资产转让所得500万元,其中:在第1点中已确认取得非股权支付所对应的所得100万元;应在当年及递延年度确认取得股权支付所对应的所得400万元,包括:在当年确认所得为:400÷5×1=80(万元),递延以后四年均匀确认所得为:400÷5×4=320(万元)。
(2)递延年度(2016年~2019年)
对于递延确认的所得320万元,应分别在2016年~2019年分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,各年确认的金额分别为:320÷4×1=80(万元)。
有关B公司的递延所得确认及股权计税基础在各年度的税会差异与纳税调整,详见文尾表格。
投资企业取得股权
计税基础与会计入账价值差异的调整
根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,B公司取得A公司股权,应当以换出资产的公允价值1200万元作为换入股权的成本。
但根据财税〔2014〕116号文件规定,B公司取得A公司股权的计税基础应当在递延年度逐年进行调整。具体调整计算过程如下:
(1)非货币性资产原计税成本的确定(收到股权部分)
B公司在投资当年因取得了非股权支付,因此,B公司投资转让的非货币性资产(收到股权部分)的原有计税成本=非货币性资产的原有全部计税成本-非股权支付额+因非股权支付而确认的所得=1000-300+100=800(万元)。
(2)B公司取得股权的计税基础确定
根据财税〔2014〕116号文件规定,B公司取得股权的计税基础=非货币性资产(收到股权部分)的原有计税成本+每年确认的非货币性资产(收到股权部分)转让所得。
投资当年:B公司取得股权的计税基础=非货币性资产(收到股权部分)的原有计税成本+当年确认的非货币性资产(收到股权部分)转让所得=800+80=880(万元)。
第二年:B公司取得股权的计税基础=投资当年的B公司取得股权的计税基础+当年确认的非货币性资产(收到股权部分)转让所得=880+80=960(万元)。
以此类推,第三至第五年B公司取得股权的计税基础分别为:1040万元、1120万元和1200万元。B公司各年度取得A公司股权的计税基础的调整,详见文尾表格。
经对B公司取得非股权支付部分的生产线转让所得的确认、对取得股权支付部分的生产线转让所得的递延纳税调整,以及对A公司在递延纳税期间的长期股权投资计税基础和会计成本之间差异进行调整,递延期结束,B公司生产线的转让所得确认和B公司取得A公司的股权成本在税收和会计上均达到了一致。
作者单位:浙江省建德新安江税务师事务所
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