*ST博元退市案例的财税处理

—2015年CPA综合阶段考题解析

作者：张松

在2015年CPA综合阶段考题中，针对“权益性交易”原则这一考点进行了考核。值得说明的是，它不仅应用于捐赠行为，只要是关联企业间的非正常利益让渡行为均可以适用该原则，并将非公允作价金额计入“资本公积———股本溢价”科目。

 

股东无偿捐赠实例引入考试

3月21日，上证所上市委员会召开审核会议做出了同意终止珠海市博元投资股份有限公司股票上市的审核意见。根据该审核意见，上证所决定终止*ST博元上市。自3月29日起，*ST博元将进入退市整理期交易，上证所在退市整理期届满后5个交易日内对公司股票予以摘牌，公司股票终止上市。

*ST博元曾一度被誉为A股中的“不死鸟”，自上市后的十余年时间里，伴随着的是频频出现的财务困境和保壳重组的挣扎、不断地更名以及走马灯一样的大股东。在其保壳的辉煌经历中，最让外界津津乐道的莫过于*ST博元董事长许佳明的同学郑伟斌无偿捐赠的8.59亿资产。

2015年12月12日，*ST博元公告称，公司于10日与自然人股东郑伟斌签署《资产捐赠协议》。根据该协议，郑伟斌将其持有的福建旷宇95%的股权无偿捐赠给上市公司。经评估，福建旷宇95%股权对应评估值高达8.59亿元。郑伟斌当时仅仅持有*ST博元1400股股份。

上证所于2015年12月14日发出问询函，请*ST博元补充披露本次赠予事项会计处理的依据和理由及相关税收处理的合规性，并请会计师事务所和律师事务所就前述事项发表专业意见。

这则公告涉及的财税问题是股东的无偿捐赠行为应如何进行正确的财税处理。无独有偶，2015年CPA综合考试一的试题中也有一道类似案例的题目。

案例：A公司20×4年接受控股股东赠予的一项非货币性资产，并按其公允价值1000万元，根据赠与协议约定计入资本公积。A公司在申报20×4年度企业所得税时，未将上述接受赠予资产1000万元纳入20×4年度应纳税所得额。

问题1：A公司的会计、处理以及企业所得税的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

问题2：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？

A公司的会计、税务处理未存不当之处

实际上，无论控股股东还是非控股股东的无偿捐赠行为，在会计上该笔业务均按照“权益性交易”的原则处理。目前中国企业会计准则（CAS）对于“权益性交易”并没有一个明确的定义，一般理解权益性交易是一种特殊的关联方交易,是股东与被投资企业之间有失公允的关联方交易，权益性交易不得确认损益，只能确认为资本公积。

对于控股股东的会计处理，其政策依据是《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函2008年60号）第8条，企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积)。

在2012年11月颁布的会计准则解释第5号第六条中对非控股股东捐赠的会计处理也做出了相同的规定。

 

应计入资本公积———股本溢价

企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

因此在会计处理上，*ST博元应将受赠资产按其公允价值计入“资本公积———股本溢价”科目，今后该资本公积可以转赠股本。对于捐赠的股东方，则应将相应的捐赠数额计入长期股权投资科目核算。

在所得税方面，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国税2014年第29号）第二条规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

*ST博元如果将受赠资产计入“资本公积———股本溢价”科目，则不涉及企业所得税，在国税2014年第29号公告发布后，上市公司新疆中基实业股份有限公司就率先利用了该所得税新政策。

遗憾的是，国税2014年第29号公告中并没有就股东方（如为法人企业）是否可以按捐赠资产的公允价值增加长期股权投资的计税成本。目前在实务中，各地税务机关处理各异。有的税务机关将该业务理解为企业间的直接捐赠支出，因此不能税前抵扣；有的税务机关则允许增加长期股权投资的计税成本。从该经济业务的实质来看，实际上属于投资方与被投资方之间经济利益的让渡行为，因此理应允许股东方增加长期股权投资的计税成本。

在印花税方面，受赠方需按照《关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发1994年25号）第一条的规定，按资本公积增加金额的0.5‰贴花。

从该道考试题目也可以看出，CPA考试的命题与新文件、新政策以及资本市场的实务结合是非常紧密的。这也从侧面提醒广大考生在考试日常工作中要多注意这些信息，在考试中往往会起到意想不到的效果。