土地置换业务契税到底该怎么交

2016.4.15中国税务报 曹辉 姚家富

     近来，A房产开发公司财务部王经理既忙碌而又开心。忙碌的是，前段日子政府因市政规划调整的原因，市政府将A公司原拍下未开发的B宗建设用地收回，并与A公司签订《土地置换协议》，将位于市区C宗地块置换给A公司，置换采取市场评估等面积、等用途、等容积率实行等价值差额结算。收回的B宗用地土地使用权面积33333.34平方米，评估单价6508元/平方米，土地总价21700万元（该土地A公司原始购入成本是11693万元）。置换的C宗地块土地使用权面积33333.34平方米，评估单价8108元/平方米，土地总价27026万元。A公司补缴了土地款差价5326万元。但A公司在缴纳契税时遇到了问题，税务工作人员认为，根据契税条例相关规定，土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。上述土地置换契税的计税基数应为15333万元（27026－11693），依据3%契税税率，要求A公司缴纳459.99万元契税。A公司认为上述差额不应该按现行市场评估价减原始购买成本，而应是两宗土地现行市场评估价的差额，应以补缴了土地款差额的5326万元作为契税缴纳的计税依据。为了举证自己的说法有税法依据，王经理查阅了《中华人民共和国契税暂行条例》，并从中找到验证自己说法的条款：“契税条例第四条，契税的计税依据，第（三）款明确规定：土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋价格的差额。前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定”。王经理认为：依据此条款后半段可以表明所述契税计税差额应该是市场价的差额，王经理据此就公司土地置换业务税收问题与主管税务局征管科与税政科进行了详细书面陈述与沟通。

 

   开心的是，主管税务局经过调查，同意按补缴的土地款差额5326万元作为契税缴纳的计税依据，A公司只需缴纳契税159.78万元，比原来少缴300.21万元。事情到此，一切似乎很完美，王经理尽职尽责，主管税务局从善如流、A公司依法纳税。

 

   事情真的到此结束了？上述契税的计算缴纳到底正确不正确？这笔土地置换业务契税到底该怎么交？

 

   通过对相关税收法规梳理，笔者认为，上述土地置换业务契税依据的确定，A公司与该公司主管税务局都忽视了一个重要前提：即《中华人民共和国契税暂行条例细则》第六条第四款规定：条例所称土地使用权交换，指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。即只有土地使用者之间相互交换土地使用权的行为，才适用条例第六条的差额征收。而上述A公司的土地置换行为，对应的一方是县级以上人民政府，是土地的所有者，不是土地使用者，所以不适用该条款征税。笔者认为，上述土地置换行为，契税征收应依据契税条例第六条：“有下列情形之一的，减征或者免征契税，（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。”对此财政部是如何规定的呢？

 

   契税暂行条例第十五条规定，“根据条例第六条的规定，下列项目减征、免征契税：（一）土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定”。A公司所处省份的《安徽省契税暂行办法》规定：“土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，免征契税”。上述A公司土地置换业务，本质其实是政府征用了A公司原土地，A公司重新承受土地使用权。所以A公司对此土地置换业务应免征契税。

 

   作者单位：浙江恒伟控股集团有限公司浙江临安市地方税务局