史玉峰
近日，某税务部门对M房地产公司的土地增值税清算项目进行纳税辅导时，发现该企业有一笔当地土地部门奖励返还的土地出让金，在计征土地增值税时做了税前扣除。税务部门认为这种做法是错误的。
当地税务部门发现，该企业在支付土地出让金时，将取得土地使用权后获得的一项政府补助2000万元，计入营业外收入，凭证内容记载为“政府补助—土地开发奖励”。经了解，企业自称此项政府补助系当地政府招商引资对该企业开发土地的财政奖励，此项奖励并未指定专项用途，企业已足额缴纳所得税，并出具了一份地方政府盖章的《对M公司招商引资开发房地产的财政补助和奖励办法》。但税务人员发现，该文件写明招商补助由当地财政部门发放，查阅企业的收款记录则发现，该笔资金是由当地土地部门发放的，与文件不符。
于是，税务部门向发放此项奖励的当地土地部门发函问询，得到的回复是，此项政府补助不是招商政府补助，而是M公司通过“招拍挂”方式取得土地使用权时与当地政府和土地部门商谈一致，由土地部门以“开发奖励”为名向M公司返还土地出让金的25%。当地土地部门还向税务部门提供了相关的会议纪要和具体奖励的计算过程。税务部门通过核实企业缴纳土地出让金的相关记账凭证，发现该企业确实缴纳过土地出让金8000万元，并根据出让金收据将全部8000万元计入相关房地产开发项目的扣除部分。
对此，税务部门认为，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条对扣除项目需要满足的条件作出了明确的规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。由此可见，土地部门发放的“开发奖励”虽然是政府对房地产开发企业的一种补助，但实质上是政府给予房地产开发企业土地出让金的折让，相当于企业得到了2000万元的土地出让金，不属于“实际支付的金额”，因此这项政府补助2000万元不得在计算土地增值税时扣除，也不得作为加计扣除依据。
目前已有部分地区针对这种“未实际支付”的土地出让金，出台了相应的规范性文件。如原大连市地税局发布的《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函〔2008〕188号）规定，纳税人凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。原青岛市地税局发布的《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发〔2008〕100号）规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
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