专题六 长期股权投资与企业合并（五）
考点四 长期股权投资的后续计量（成本法与权益法）
二、权益法核算
【易错易混试题例题·计算分析题】甲公司于2014年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2014年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2014年资产负债表日，甲公司出售该项存货的60%。乙公司2014年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
要求：确定甲公司享有投资收益并编制相关会计分录。
【答案】甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2012年净损益时，应进行以下账务处理：
未实现的内部交易损益=（1 000-600）×（1-60%）=160（万元）。
甲公司个别报表：
借：长期股权投资——损益调整 608（3 200-160）×20%
贷：投资收益 608
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，合并财务报表中应作如下调整：
借：长期股权投资——损益调整 32（160×20%）
贷：存货 32（160×20%）
【易错易混试题例题·计算分析题】甲公司于2014年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值不同（其主要是一项存货的公允价值1 000万元大于账面价值800万元造成的），至2014年12月31日该项乙公司出售60%。
2014年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货，至2014年资产负债表日，甲公司出售该项存货的60%。乙公司2014年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
【答案】甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2014年净损益时，应进行以下账务处理：
（1）公允价值与账面价值不一致调整减少的净利润=（1 000-800）×60%=120（万元）；
（2）未实现的内部交易损益=（1 000-600）×40%=160（万元）。
【提示】内部交易考虑未出售比例；公允价值与账面价值形成的差额考虑出售比例。
甲公司个别报表：
借：长期股权投资——损益调整 584
（3 200-160-120）×20%
贷：投资收益 584
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，合并财务报表中应作如下调整：
借：长期股权投资——损益调整 32（160×20%）
贷：存货 32（160×20%）
2.被投资单位发生净亏损（调整后）
借：投资收益（净亏损×持股比例）
贷：长期股权投资——损益调整（净亏损×持股比例）
在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净亏损的基础上，应考虑三个因素的影响进行适当调整（同净利润的三个因素）。
【提示】投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
（1）冲减长期股权投资的账面价值。
（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减计账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【例题·计算分析题】甲公司持有乙公司40%的股权，2013年12月31日的账面价值为2 000万元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司2014年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损6 000万元。除该项投资外，甲公司有一项应收乙公司的长期应收款200万元，同时存在额外义务100万元。假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同，无未实现的内部交易损益。
要求：根据题目编制相关会计分录。
【答案】甲公司按其持股比例确认应分担的损失为2 400万元（6 000×40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，在确认了2 000万元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款200万元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收款的账面价值小于400万元的情况下，应进一步确认投资损失200万元。同时存在额外义务100万元。
甲公司应进行的账务处理为：
借：投资收益 2 300
贷：长期股权投资——损益调整 2 000
长期应收款 200
预计负债 100
备查登记100万元损失。
2015年乙公司实现盈利6 500万元，假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同，并且没有发生任何内部交易收益或损失。
6 500×40%=2 600（万元）。
（1）消除备查登记100万元
（2）会计分录为；
借：预计负债 100
长期应收款 200
长期股权投资——损益调整 2 200（2 000+200）
贷：投资收益 2 500
第三步骤：分配现金股利的确认
在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：
借：应收股利（根据持股比例）
贷：长期股权投资——损益调整
第四步骤：所有者权益其他变动的确认
借：长期股权投资——其他权益变动（根据持股比例）
贷：资本公积——其他资本公积
或相反处理。
被投资单位存在一项可供出售金融资产本期公允价值增加了400万元；投资企业的持股比例为20%。（不考虑所得税等因素）
借：长期股权投资——其他权益变动 80
贷：资本公积——其他资本公积 80
第五步骤：期末考虑计提减值
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
【提示】长期股权投资减值准备，一经计提以后期间不能转回。
更多信息请查看：《2015【注册会计师】《会计》注会名师预习辅导汇总（七）汇总》专题汇总
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