杨飞熊
财政部企业会计准则解释第3号（以下简称：解释），对企业利润表作出了调整规定，并自2009年1月起执行。解释要求，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。并明确，“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。现就此一规定作如下探讨。
一、增列项目中几个概念的定义
“企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额”中，首先涉及“利得”和“损失”这两个概念。按准则的定义，利得“是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”损失“是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”利得和损失又分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”两大类。本次规定作为“其他综合收益”项目增列的是前者，即“直接计入所有者权益的利得和损失”，亦即“未在损益中确认的各项利得和损失”。
二、增列项目的判断
何谓“直接计入所有者权益的利得和损失”？现行准则中并无有关这一内容的专门章节，只是在所有者权益(股东权益)变动表（二）直接计入所有者权益的利得和损失中列示了几项内容，它们是：1．可供出售金融资产公允价值变动净额；2．现金流量套期工具公允价值变动净额；3．与计入所有者权益项目相关的所得税影响；4．其他。这前三项是明确的，问题在于“4．其他”中究竟是什么内容。因此，必须进行探讨。
（一）依据准则规定，对相关核算内容用排除法进行会计判断
一是应排除由日常活动所形成的、会导致所有者权益增加（或减少）的部分，这就是通过本年利润转入所有者权益的税后净利润或亏损。
二是应排除与所有者投入资本有关的经济利益的流入，这就是在“实收资本（股本）”和“其他资本公积——股本溢价”核算的内容。
三是应排除向所有者分配利润有关的经济利益的流出部分，这就是在“利润分配——应付现金股利或利润”中核算的内容。
四是应排除所有者权益内部此增彼减但不影响所有者权益总量的变动。如，按《公司法》规定提取法定盈余公积金和任意盈余公积金、用资本公积或法定盈余公积转增资本，按税法规定补亏等变动。
(二)经排除后剩下部分中明确可以作为增列的内容
通过以上这四项排除，余下来的就只有资本公积中的“其他资本公积”这一块,至于某些应在“资本公积”扣除但由于不够扣除，需要继续在留存收益中扣除的部分，按其性质不属应增列的内容。现对“资本公积”会计科目解释和其他有关准则的相关内容进行引述和探讨，并认为,解释中列出的“其他资本公积”八项内容中，以下四项比较明确地可以判断为增列内容。它们是：
1.第三项,长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。
处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记本科目“资本公积——其他资本公积”，贷记或借记“投资收益”科目。
理由是，既然最后还是要计入处置当期损益中，这决定了应属与投资者投入资本无关的“利得和损失”。
2.第五项,自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益“资本公积——其他资本公积”账户（小于时，计入当期损益）。处置该项投资性房地产时，原记入“资本公积——其他资本公积”的部分，应当转入“营业外收入”。
理由同上，属与投资者投入资本无关的“利得和损失”。
3.第六项,将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的，按照“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”等科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。其中，
⑴将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
⑵将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原记入资本公积的相关金额，还应分别不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
⑶在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“可供出售金融资产”科目。处置时，再将“资本公积——其他资本公积”中的金额转入“投资收益”科目。
⑷如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，则要认定金融资产已发生减值，此时应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，按其与减值的差额，贷记“可供出售金融资产”科目。
如，某可供出售金融资产的成本价为100万元，在购入后的会计期末公允价值为90万元，其差额10万元，应借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产” 科目。下一会计期末又下降5万元，用同样办法处理，使“资本公积——其他资本公积”科目中累计损失达到15万元。以后发现该可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，只值50万元，就应借记“公允价值变动损益”科目50万元，贷记“资本公积——其他资本公积”科目15万元，其差额35万元贷记“可供出售金融资产” 科目。
⑸对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。处置时，再将“资本公积——其他资本公积”中的金额转入“投资收益”科目。
4.第八项,资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目，（属于无效套期的，计入当期损益）。在预期交易兑现平仓时，将“资本公积——其他资本公积”科目中的手续费和利得或损失金额，转作购入或售出项目的成本。
(三) 会计科目“资本公积”中其他四项内容的讨论
1.第一项，企业接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人行使转换权利、将债务转为资本等形成的资本公积，借记有关科目，贷记“实收资本”或“股本”科目、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目等。
与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目等，贷记“银行存款”等科目。经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
以上规定十分明确告诉人们，投资者投入资本、用资本公积转增资本，都不属于利润表应增列的项目，但对可转换公司债券持有人行使转换权利、将债务转为资本等形成的资本公积，有人认为应作为增列的项目，这是没有根据的。
2.第二项，同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，继续借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
以上在同一控制下控股合并形成的差额，既然应计入“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，自然不应作为利润表增列的内容。而继续通过借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的部分，同样也不应作为增列内容。
3.第三项，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。
这样的会计处理，也十分明确告诉人们，无论是前一贷记“资本公积——其他资本公积”科目，或是后一转出时的借记“资本公积——其他资本公积”科目，均和投资者投入资本具有相同性质，因而也不宜作为利润表增列的内容。但如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从“资本公积——其他资本公积”转入未分配利润，不冲减成本费用。此时，该项转入未分配利润的“资本公积——其他资本公积”，属于应付费用实际并未付出的性质，与投资者投入无关，因而应作为利润表增列的内容。
4.第七项，股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。
有人认为，上述差额应作为未在损益中确认的各项利得和损失而列作利润表增列的项目，这显然是与科目解释精神相悖的。
(四) 其他有关内容的讨论
1. 债转股。《企业会计准则第12号——债务重组》规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。虽然还有不少人认为，此项资本公积应列作增列的内容，但笔者却认为，此项差额显属投资者投入资本，因而不应作为利润表增列的内容。
2.政府的资本性投入。政府的资本性投入中，无论作为企业所有者投入的资本，或是作为政府拨入的投资补助等专项拨款，不论采用何种形式，均不属于政府补助，应按国家相关文件规定作为“资本公积——资本溢价或股本溢价”处理。因而也不应作为利润表增列的内容。
三、税务问题
解释明确，“其他综合收益”项目，是反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。因此涉及扣除所得税影响问题。
如，可供出售金融资产的公允价值110万元，高于其账面余额100万元，差额10万元，借记“可供出售金融资产” 科目10万元，贷记“资本公积——其他资本公积”科目10万元；同时，还应借记“资本公积——其他资本公积”科目2.50万元（设适用税率为25%），贷记“递延所得税负债”2.50万元；如低于其账面余额的差额10万元，则借记“递延所得税资产” 科目2.50万元，贷记“资本公积——其他资本公积”科目2.50万元。以后每次变动时，都应作出税务调整。其他有关内容中凡经过变动后与计税基础产生暂时性差异的，都应计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，并适时进行税务调整，直至该项内容进行最后处理。
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