第八章 资产减值
知识点1：资产减值的范围
第一节 资产减值概述
一、资产减值的范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产发生减值时，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
教材例举了适应资产减值准则的7种资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
补充两种：在建工程、工程物资。
9种不可转回的减值
资产减值准则（即本章）规范以下9种资产的减值：
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资——长期股权投资减值准备；（无重大影响的投资，适应金融工具准则，也不得转回）
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产——投资性房地产减值准备（比照固定资产减值准备）；
（3）固定资产——固定资产减值准备；
（4）生产性生物资产——生产性生物资产减值准备（比照固定资产减值准备）；
（5）无形资产——无形资产减值准备；
（6）商誉——商誉减值准备（比照无形资产减值准备）；
（7）油气资产——油气资产减值准备。
（8）在建工程——在建工程减值准备（比照固定资产减值准备）；
（9）工程物资——工程物资减值准备（比照固定资产减值准备）。
可转回的减值
其他章节规范的资产减值：
（1）应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款、应收分保账款、应收代位追偿款——坏账准备（可转回）；
（2）存货——存货跌价准备（可转回）；
（3）持有至到期投资——持有至到期投资减值准备（可转回）；
（4）可供出售金融资产——可供出售金融资产――公允价值变动（可供出售债务工具发生的减值损失可转回）；
（5）贷款——贷款损失准备（可转回）；
（6）未担保余值——未担保余值减值准备（可转回）。
（7）消耗性生物资产——消耗性生物资产跌价准备（比照存货跌价准备）；
（8）抵债资产——抵债资产跌价准备（比照存货跌价准备）；
（9）损余物资——损余物资跌价准备（比照存货跌价准备）。
二、资产减值的迹象与测试
（一）减值迹象
1.外部信息来源
（1）资产市价大幅下跌；
（2）环境或市场发生重大不利变化；
（3）市场利率等的大幅提高。
2.内部信息来源
（1）资产已陈旧或损坏；
（2）资产被终止使用；
（3）资产的经济绩效低于预期。
（二）减值的测试
一般而言，只有存在资产减值迹象时才需要测试。但是，商誉、使用寿命不确定的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应测试。
根据重要性原则，资产存在下列情况时可以不测试：
（1）以前期间资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项。
（2）以前期间表明资产对减值迹象不敏感，本期不需因为上述减值迹象而重新估计该资产的可收回金额。
知识点2：资产可收回金额的计量
第二节 资产可收回金额的计量
一、估计资产可收回金额的基本方法
二、公允价值减去处置费用后净额的估计
三、未来现金流量现值的估计
一、估计资产可收回金额的基本方法
减值＝账面价值－可收回金额
资产的可收回金额，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
应注意：1.只要二者之一超过了账面价值，则无需测试另一项。2.没有证据表明后者显著高于前者的，则将前者视为可收回金额。3.前者无法可靠估计的，则按后者作为可收回金额。
二、公允价值减去处置费用后净额的估计
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
公允价值的确定：第一，销售协议价；第二，市价；第三，最佳信息。
注意：公允价值的三个级次：（1）市场价格； （2）参照价格；（3）估值技术。
三、未来现金流量现值的估计
本部分应用了大量的财务管理知识。
预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：一是资产的预计未来现金流量；二是资产的使用寿命；三是折现率。
（一）资产未来现金流量的预计
（二）折现率的预计
（三）未来现金流量现值的预计
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
一般而言，预计现金流量最多涵盖5年。
2.未来现金流量的内容
（1）使用过程中的预计现金流入。
（2）使用过程中的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
（3）处置资产时的净现金流量。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素 例1
（1）以资产的当前状况为基础。
①重组通常会对资产的未来现金流量产生影响；
②企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
③企业在发生与资产改良（包括提高资产的营运绩效）有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。
④企业未来发生的现金流出，如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
（2）不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
（4）内部转移价格应当予以调整。
4.预计未来现金流量的方法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用单一的预计现金流量和单一的折现率来预计现值。如教材【例8-1】中，每年的现金流量就只有一个金额，最有可能的金额。
情况带有很大不确定性时，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量，即按各种情况的概率加权预计未来现金流量。如教材【例8- 2】中，每年的预计现金流量，都是根据好中差三种情况的概率加权计算，也就是所谓的期望现金流量。
（二）折现率的预计
折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。是企业的必要报酬率。
确定折现率时，按先后顺序：首先依据资产的市场利率；其次考虑替代利率。
估计替代利率时，可以以企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率为依据，并适当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险、有关政治风险、货币风险和价格风险等，以及资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等。
折现率一般只用一个，特殊情况下各期可以不同。
（三）未来现金流量现值的预计 例2
资产未来现金流量现值的计算公式如下：
资产未来现金流量的现值（PV）＝ ∑[第t年预计资产未来现金流量（NCFt）÷（1+折现率R）t]
注：这个现值的计算公式与金融资产处相同。
教材【例8-3】中，2006~2008年的预计现金流量，不应该采用改良影响金额，因为，预计现金流量应考虑的因素有这条：“以资产的当前状况为基础预计现金流量” ，当前是2000年末，而改良是5年后会发生的事情。
（四）外币未来现金流量及其现值的预计
首先，计算外币未来现金流量现值。如将未来的美元收入，按照美元的折现率，计算现值。
其次，将该外币现值按照当日的即期汇率折算为记账本位币。如把美元的现值，乘以人民币汇率，计算出人民币现值。
注意：前两步顺序不能颠倒。
最后，与资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值比较，以确定减值。
知识点3：资产减值损失的确认与计量
第三节 资产减值损失的确认与计量
一、资产减值损失确认与计量的一般原则
减值损失＝可收回金额－账面价值
账面价值＝账面余额－累计折旧（或累计摊销）－减值准备（本期末计提减值前的余额）
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用，应按新的资产账面价值作相应调整。
资产减值损失一经确认不得转回。资产减值准备在资产处置时予以转出。
资产负债表中，按账面价值反映资产金额。
二、资产减值损失的账务处理
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备（后缀均同）
在建工程减值准备
投资性房地产减值准备
无形资产减值准备
商誉减值准备
长期股权投资减值准备
生产性生物资产减值准备
知识点4：资产组的认定及账务处理
第四节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的涵义
二、资产组减值的会计处理
一、资产组的涵义
资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。当然，资产组的认定，还得考虑企业的管理方式的需要。
资产组的认定
资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。
1.能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使这些产品供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层的管理方式。企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存，且其使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。
（一）资产组的公允价值
资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产（以下简称“组内单项资产”）种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。应注意的是，资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的（因为必然有部分单项资产公允价值无法确定）。
（二）资产组的未来现金流量现值
资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组能够独立地产生现金流，因此，其未来现金流量现值通常是能够估计出来的，一般情况下也就等于资产组的可收回金额（因为资产组公允价值通常无法确定）。
（三）资产组的账面价值
资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。
（四）资产组的减值损失 例3
资产组的减值损失＝资产组的账面价值－资产组的可收回金额（通常是未来现金流量现值）
二、资产组减值的会计处理
（一）资产组减值的处理原理 例4
资产组减值的处理原理，分为两个步骤：第一步，计算确定资产组的减值损失（即账面价值与可收回金额之差）；第二步，将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质，就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。
减值损失的分摊原则有二：（1）以组内资产账面价值比重作为分摊依据；（2）某单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额（即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额）。剩余的减值损失进行二次分摊。
教材的表述是：“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零”，其实，该三者中的最高者就是该资产的可收回金额，“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”，就是说不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失，即，某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。
资产组的递进构建 例5
如果资产组只包含单项资产，则其减值处理很简单；如果考虑总部资产和商誉的话，则问题变得比较复杂。考虑总部资产和商誉的情况下，资产组减值处理的关键，是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组（所谓“简单资产组”，是指只包含单项资产，不包含总部资产或商誉分摊额的资产组，如【例8-11】甲生产线）。加入简单资产组的顺序为：第一是能够分摊的总部资产；第二是商誉；第三是不能分摊的总部资产（即构建资产组组合）。
（二）资产组减值的三个层次
资产组减值的确定，应分为三个依次递进的层次：第一层次为摊入总部资产（能够分摊的部分）；第二层次为摊入商誉；第三层次为构建资产组组合（包含不能分摊的总部资产）。
1.第一层次：摊入总部资产
摊入总部资产，是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组，新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组，均应参与分摊认领该总部资产，比如，某企业存在A、B、C三个资产组，总部资产M的服务对象是A和B，则M应摊入A和B，而C不参与分摊。
（1）计算第一层次资产组的减值损失
资产组账面价值＝简单资产组（单项资产之和）＋总部资产分摊额
注：不要先确认简单资产组减值损失。
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额
分摊总部资产时，一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值，占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重，计算某简单资产组应认领的分摊额。
（2）分摊减值损失
资产组的减值损失计算出来之后，分三步进行分摊：第一步，按照简单资产组（视为一个整体）和总部资产分摊额账面价值的比重，计算二者分别应确认的减值损失；第二步，简单资产组确认的减值损失，应进一步在组内单项资产之间进行分摊；第三步，受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失，向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。
注：“账面价值”一般无需按剩余使用年限进行加权计算，当然，具体还是要看题目要求。
2.第二层次：摊入商誉
资产组包含的单项资产的账面价值，在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。
商誉减值测试也存在需要分摊计入资产组组合的情况，其原理与分摊计入资产组相同。
（1）计算第二层次资产组的减值损失
资产组账面价值＝第一层次资产组＋商誉分摊额
注：第一层次资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额－第一层次减值准备（即已确认第一层次的减值损失）
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额
注：第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的。
（2）分摊减值损失
资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。
单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。
3.第三层次：构建资产组组合
不能分摊的总部资产，无法通过单个资产组来确定其减值，因此，应将不能分摊的总部资产与其服务的全部资产组，构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失，分摊至其包含的全部资产组和总部资产，从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是，资产组组合中包含的资产组，是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。
（1）计算资产组组合的减值损失
资产组组合账面价值＝各资产组＋不能分摊的总部资产
注：“各资产组”应已确认第二层次减值损失。
资产组组合减值损失＝资产组组合账面价值－资产组组合可收回金额
（2）分摊减值损失
资产组组合的减值损失，按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。
分摊至各资产组的减值损失，比照第二层次资产组减值损失的原则处理，即，若资产组包含了商誉的，分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值，剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额；由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。
知识点5：商誉的减值测试与会计处理
第五节 商誉减值测试与处理
一、商誉概述
商誉是一种资产，既是资产，则应确认；但商誉是一种特殊的资产，它不可辨认，确认条件很严格。企业自创的商誉，不得确认。凡是账簿上或报表中记录的商誉，都是外购的商誉，即购买另外一家企业时支付的买价高于购买所得净资产的差额。准确地说，商誉产生于非同一控制下企业合并。按照合并方式来划分，商誉包括吸收合并形成的商誉和控股合并形成的商誉两种。
吸收合并形成的商誉，记在主并方的账簿中及其个别资产负债表中；控股合并形成的商誉，不计入母公司的账簿或个别资产负债表，仅仅出现在合并资产负债表中。
二、商誉的减值测试
商誉作为一项资产，按规定每年年末均要进行减值测试。但是，商誉通常没有活跃交易市场，公允价值难以确定，而且，也不能独立产生现金流量，无法计算现金流量现值，即，商誉的可收回金额难以确定，因此，商誉的减值损失无法根据账面价值与可收回金额之差来确定。商誉的减值必须结合资产组来计算。
商誉减值测试的方法，就是前面所讲资产组减值的第二层次。
在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。
商誉减值测试的方法
第一步，计算第二层次资产组的减值损失。
资产组账面价值＝第一层次资产组＋商誉分摊额
注：第一层次资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额－第一层次减值准备（即已确认第一层次的减值损失）
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额
注：第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的。
第二步，分摊减值损失。
资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。
单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。
教材例题8-13以及例题上方的两段话，讲的是控股合并形成的商誉，并未包含吸收合并形成的商誉。本例商誉减值测试，是在合并资产负债表之中的核算，而不是在甲企业的个别报表（账簿）中核算。
先看例题8-13，完了之后再去理解例题上方的那两段话。
本章属于重要考点，同时也是难点，主要需要掌握以下三方面的问题：
一是基础知识，比如资产减值准则的适用范围，9种资产适用，另有9种资产不适用，凡是本章规范的资产，减值损失均不得转回。以及估计未来现金流量现值要注意的问题。
二是总部资产的减值测试。总部资产应区分能够分摊的和不能分摊的两种情形：能够分摊的总部资产，其分摊额与简单资产组构成第一层次资产组，第一层次资产组的减值损失按三个步骤进行分摊；不能分摊的总部资产，总部资产（整体）与各资产组构成资产组组合。单项资产分摊减值损失时，必须注意分摊限额，考虑二次分摊问题。
三是商誉的减值测试，应注意资产组减值损失首先应冲减商誉的账面价值，余额由可辨认净资产承担，同时应考虑持股比例问题。
另外，应注意商誉减值与合并报表的联系。非同一控制下控股合并形成的商誉，其减值测试是以连续编制合并报表为基础的，二者存在必然的联系，注意二者融合的综合题。
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