为获取职工提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的股份支付交易，本质上属于对职工的激励——职工薪酬，应当在接受职工提供的服务时确认为费用（或资产）。
授予后立即可行权的换取职工服务的股份支付，如无相反的证据，应当假定该激励是针对职工已经提供的服务，相应地，应当于授予日确认取得的全部服务。
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的股份支付，应当假设服务在该期间内提供，相应地，应当于服务开始日至可行权条件得到满足且职工可以取得权益工具或现金之日的期间内确认取得的服务。
“一次授予、分期行权”的股份支付，每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。虽然在第一期内职工并没有提供更多的服务或更为努力地工作，但费用按照行权或解锁的批次计算，将导致前期确认较多的费用（front-loaded）。另外，职工薪酬性质的股权激励费用属于经常性损益。
准则规定
《企业会计准则第11号——股份支付》
第五条 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。
第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。
第十一条 授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。
第十二条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。
《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）
五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？
答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
实务案例
《激励计划》中规定“限制性股票激励计划的有效期为4年，包括禁售期1年和解锁期3年。在禁售期内，激励对象根据本计划获授的限制性股票被锁定，不得转让。授予的限制性股票自授予日满12个月至48个月为解锁期。在解锁期内若达到本计划规定的限制性股票的解锁条件，激励对象可分别在授予日起12个月后至24个月内、24个月后至36个月内、36个月后至48个月内分三期申请解锁所获授的限制性股票总量的40%、30%和30%。”由于第一个解锁日是在禁售期结束的一下工作日，因此摊销期间总长为36个月(1,096天)。其中第一次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为12个月，第二次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为24个月，第三次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为36个月。相关摊销率如下：
限制性股票激励成本在各会计年度的摊销情况
（1）首期限制性股票激励成本在各会计年度的摊销情况
注：上表按照以下等待期计算：第一期25％部分，2012年、2013年内等待期分别为7个月、5个月；第二期30％部分，2012年、2013年、2014年内等待期分别为7个月、12个月、5个月；第三期45％部分，2012年、2013年、2014年、2015年内等待期分别为7个月、12个月、12个月、5个月。
（2）预留限制性股票激励成本在各会计年度的摊销情况
注：上表按照以下等待期计算：第一期50％部分，2013年、2014年内等待期分别为7个月、5个月；第二期50％部分，2013年、2014年、2015年内等待期分别为7个月、12个月、5个月。
各会计年度实际确认的限制性股票激励成本情况
2012年度业绩条件不能满足首期限制性股票激励计划第一期的解锁条件，因此2012年度不应确认第一期25％部分对应的股票激励成本（该期因未满足可行权条件中的非市场业绩条件而自动失效）。由于没有证据表明后两期对应的非市场业绩条件很可能不能满足，2012年度内仍应正常确认与后两期对应的股票激励成本（合计587,658.75＋587,658.75＝1,175,317.50元）。
2013年度业绩条件不能满足首期限制性股票激励计划第二期、预留限制性股票激励计划第一期的解锁条件，2013年度应确认的限制性股票激励成本包括：首期限制性股票第三期45%部分在2013年度的摊销额1,007,415.00元；冲回首期限制性股票第二期30%部分在2012年度的摊销额587,658.75元；预留限制性股票第二期50%部分在2013年度的摊销额214,958.33元；激励对象在2013年度离职对激励成本的调整金额86,703.75元。以上四项合计548,010.83元，为2013年度应确认的股票激励成本。
本公司于2014年度提前终止限制性股票激励计划，对于尚未解锁部分的限制性股票作加速行权处理，故2014年度应确认的限制性股票激励成本包括：首期限制性股票第三期45%部分在2014年度、2015年度的摊销额1,427,171.25元；预留限制性股票第二期50%部分在2014年度、2015年度的摊销额522,041.67元；激励对象在2014年度离职对激励成本的调整金额557,373.33元。以上三项合计1,391,839.58元，为2014年度应确认的股票激励成本。
A股股票期权激励计划（2011年度）
根据本次授予的期权数量，假设各期可行权的股票期权数量不发生变化，从2011年10月21日开始摊销，按照激励费用在等待期内平均分摊的原则，则各期分摊的激励成本情况如下：
由于分摊的跨期效应，对各期会计成本的影响如下表：
注：2011年度原测算的激励成本177.28万元与本次测算的激励成本172.74万元的差额4.54万元、2012年度原测算的激励成本807.66万元与本次测算的激励成本784.67万元的差额22.99 万元，2013年度原测算的激励成本391.72万元与本次测算的激励成本371.16万元的差额20.56万元合计共48.09万元已调整计入2014年当期的激励成本中。
根据B-S 模型估计的调整后的预留股票期权总成本为216.20万元。根据本次授予的期权数量，假设各期可行权的股票期权数量不发生变化，从2012年9月11日开始摊销，按照激励费用在等待期内平均分摊的原则，则各期分摊的激励成本情况如下：
由于分摊的跨期效应，对各期会计成本的影响如下表：
A股股票期权激励计划（2014年度）
根据《企业会计准则第11号——股份支付》的有关规定，公司将在等待期的每个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并按照股票期权授权日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
根据本次授予的期权数量，假设各期可行权的股票期权数量不发生变化，从2014年7月1日开始摊销，按照激励费用在等待期内平均分摊的原则，则各期分摊的激励成本情况如下：
由于分摊的跨期效应，对各期会计成本的影响如下表：
计算得出公司股权激励计划一次授予、分三期行权的股票期权于授予日的公允价值如下：
在等待期内的每个资产负债表日，假设仅当期股权激励的绩效考核指标可以顺利达标，且全部激励对象在各期内全部行权，因此在等待期内的每个资产负债表日将按当期可行权股票期权数量及存续期按月平均分摊股权激励成本。
在此假设下，公司2013至2016年度各期相关资产成本或当期费用影响数额如下（单位：万元）：
2014年度，公司实现归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润为95,564,291.96元较2012年同比增长率为13.01%；以归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润为依据计算的加权平均净资产收益率为7.20%。由于归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润及归属于上市公司股东的扣除非经常性损益后加权平均净资产收益率指标未能达到公司股权激励计划行权条件，股权激励计划第二个行权期不具备行权条件。报告期公司计提股权激励成本为176.53万元。
如本次授予的全部激励对象均符合股权激励计划中规定的行权条件且在各行权期内全部行权，根据《企业会计准则第11号—股份支付》，该股票期权成本将在股票期权激励计划的各个等待期内进行摊销，则理论上2013年-2016年股权成本摊销情况将会如下表所示：
由于2013年第一批可行权期权计划达不到股票期权行权条件，因此不确认该批期权成本。截止2014年12月31日公司预计第二、第三批股票期权能达到行权条件，因此公司2013年度、2014年度累计确认摊销的股票期权成本为3,718.40万元，其中属于第二批期权成本2,012.37万元，第三批期权成本1,706.03万元。
对各期会计成本的影响如下表所示：
注：由于本表数据已考虑回购激励对象应冲销的股份支付成本，所以本表合计数据与前述股票成本之和不一致。
股份支付对未来公司财务状况和经营成果的影响
351.5万股限制性股票支付情况
2013 年-2016 年限制性股票激励成本摊销情况见下表：
39万股限制性股票支付情况
2014 年-2016 年限制性股票激励成本摊销情况见下表：
根据中国会计准则要求，前述总费用由公司在实施限制性股票激励计划的锁定期，在相应的年度内按匀速三次解锁比例分摊，同时增加资本公积。假设公司2014年授予限制性股票，则2014年-2018年限制性股票成本摊销情况见下表：
2013 年-2017 年限制性股票费用摊销情况见下表：
（金额单位：万元）
根据B-S 模型估计的股票期权计划首次授予（剩余的第3期及第4期）的1,207.6344 万股股票期权总成本为13,260.95万元，在等待期内进行分摊如下（单位：万元）：
根据B-S 模型估计的股票期权计划预留股票期权（剩余的第2期及第3期）149.52万股股票期权总成本为559.79万元，在等待期内进行分摊如下（单位：万元）：
股票期权费用与摊销方法
按照谨慎性原则，即第一次期权价值在第一年内摊销，第二次期权价值在前两年内摊销，第三次期权价值在三年内摊销的原则进行摊销。经上述计算股票期权费用总额701.26万元，2013年应分摊117.82万元，2014年应分摊316.56万元。
《激励计划》中规定：首次授予限制性股票激励计划的有效期为48个月，其中禁售期12个月，解锁期36个月。解锁期内，若达到本计划规定的限制性股票的解锁条件，激励对象在三个解锁日依次可申请解锁股票上限为该期计划获授股票数量的 20%、40%与 40%，由于第一个解锁日是在禁售期结束的下一工作日，因此摊销期间为36个月。其中第一次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为12个月，第二次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为24个月，第三次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为36个月。预留部分的限制性股票自预留授予日起满12个月后分两期解锁，激励计划的有效期为36个月，其中禁售期12个月，解锁期24个月。解锁期内，若达到本计划规定的限制性股票的解锁条件，激励对象在二个解锁日依次可申请解锁股票上限为该期计划获授股票数量的 60%与 40%，由于第一个解锁日是在禁售期结束的下一工作日，因此摊销期间为24个月。其中第一次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为12个月，第二次解锁的限制性股票相关费用的摊销期间为24个月。
本股票期权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在本公司会计处理时将其作为三个独立的股份支付计划处理。第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，分别计算各个股份支付计划的期权公允价值和成本费用，并按该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行费用分摊。
本股票期权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在本公司会计处理时将其作为三个独立的股份支付计划处理。第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，分别计算各个股份支付计划的期权公允价值和成本费用，并按该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行费用分摊。
公司本年度授予权益工具数量为409.80万份，其中：2位激励对象离职，共计5.25万份期权自动失效，由于公司2014年度业绩未能达到公司《股票期权激励计划(草案修订稿) 》设定的2014年度业绩考核条件，公司对第一个行权期期权费用不予计提，本期分摊了首次授予的第二个行权期对应的股票期权费用481.20万元、第三个行权期对应的股票期权费用507.51万元，合计988.72万元计入管理费用并作为经常性损益列支，同时增加资本公积（其他资本公积）。
假设解锁期的每年均达到解锁条件，本公司应确认的首次限制性股票激励费用如下表：
根据权益工具公允价值的确认方法及等待期分摊，公司原确认的各年股权激励成本如下:
假设解锁期各年均达到解锁条件，本公司各年应确认的股票激励费用如下表：
首次授予的限制性股票： 金额单位：万元
预留授予的限制性股票：
公司限制性股票授予日为2012年5月9日，授予日的股票公允价值为15.68元/股，假设可解锁的限制性股票数量不发生变化的情况下，计算得出公司限制性股票公允价值按照各期限制性股票的解锁比例在各年度进行分摊的成本如下：
股份支付费用的估算及分摊
假设可解锁的限制性股票数量不发生变化的情况下，计算得出公司限制性股票公允价值按照各期限制性股票的解锁比例在各年度进行分摊的成本如下：
限制性股票成本应计入公司管理费用，并在经常性损益中列支。
前述总费用由公司在实施限制性股票激励计划的锁定期，在本计划有效期内相应的年度按解锁比例分摊，根据企业会计准则的有关规定，本公司预计限制性股票成本摊销对各锁定期（2014年至2017年度）经营成果的影响如下：
注：受各期解锁数量估计的影响，公司预计的成本总额会与实际成本总额会存在差异。
本年新授予的股票期权未来分摊情况：
以股份支付服务情况
[注]: 公司股份支付的授予日2013年6月13日起至2015年6月12日止处于第二个等待期，2013年6月13日起至2016年6月12日止处于第三个等待期，按本期所占第二和第三个等待期的时间计算本期应分摊的以股份支付换取的职工服务总额8,447,966.66元，记入管理费用科目。
注：致同的分析成果是基于各上市公司公开披露的年度报告，致同不对各公司的会计处理发表评论，专题引用的内容也不表明致同赞同或不赞同其做法。《致同研究之年报分析系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
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