今天主要是想说一说底稿上写些什么内容。
曾经带过一个新入职的助理，复核他的底稿时发现他数字的逻辑都很清楚，明细怎么构成的，当期怎么变动的，都记录得非常清楚。但文字记录的部分基本都是空白，什么都没写。我十分诧异，问其缘由，他说他们以前所就是这样的，如果程序做下来之后没有异常，没有调整了，那就不用写了。我想这并不是一个好的底稿。
在监管力度日趋严厉的今天，从已经披露出来的处罚文件看，基本上外部的监管都会遵循这样的“套路”，至少有这么几个环节。
Round 1：监管部门的指控；
Round 2：被检查对象的答辩；
Round 3：最终的认定。
细心的朋友可以发现，在多数的处罚文件里，经常可以在最终认定的文件中看到这样的字眼：对于XX事务所辩称的执行了程序A、B、C、D，底稿中并无记录，不予认可。假如事务所真的执行了这些程序，但最后却因为未记录的问题，没能拿出材料来“自证清白”，而最终被认定为“未执行”程序，是件非常遗憾的事情。
但底稿上也不是记录得越多越好，“效率”和“效果”始终是一对天生冤家，写的越多，效率就越低，而效果也不见得越好；如果没写到点子上，还被监管部门认定为未执行，岂不更郁闷。
所以我们今天讨论的问题是，底稿上哪些东西必须写，哪些东西应该写，跟不及格底稿说再见。
规定动作和自选动作
我的一个客户很喜欢用规定动作和自选动作来对他当前的任务做出分类，包括我们给出的审计调整建议或者管理建议；有时候这是个简单有效的任务管理方法。
把这个分类方法套用到底稿当中，如果规定动作没有完成，那这个底稿就是不及格。如果这个时候碰见了外部检查，那就属于应当做的没有做，程序未执行，这个错误的性质还是比较严重的。如果底稿当中仅完成了规定动作，也只能算在60分上下浮动，尤其在以结果导向为主流的监管思路下，如果财务报告已经确认存在不当，很大可能被认为程序执行不充分或未能对异常保持应有关注。
对异常的应有关注——术语可能更多的纳入合理的职业怀疑的范畴——更多的响应了风险导向的审计思路，和更多的应对对异常的关注。虽说这属于自选动作，但仍是底稿必不可少的组成部分。
总结起来大概如下图所述（纯为个人经验之谈，不代表任何官方观点）：
*假设审计师不存在主观犯错的道德风险
*假设程序本身执行的过程，获取到的审计证据过程是没有瑕疵的
由此，我以为，从监管的结论而言，错误的严重程度是随着程序的完善程度而逐渐降低的。
谁规定了规定动作
前面提到过，规定动作很大程度决定了我们60分的底稿线在哪里，那么这一小节讨论的问题在于，谁规定了底稿的规定动作呢？
在学习经济法的过程中，提到了法的渊源这一概念，意为能作为法律决定前提的那些法律资料。而规定动作，也有他的渊源，这也是监管机构监管我们的法源，也是我们告诉客户，为什么我们要做这一项审计程序的渊源。绝大多数的规定动作，其渊源都来自于审计准则。
比如函证，审计准则是这样规定的，《中国注册会计师审计准则第1312号 ——函 证》：
第十二条 注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
第十三条 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
这就是典型的规定动作，如果对于准则不熟悉，或者项目的质控不到位，很容易落入“该完成的没有完成”这样的境地。而函证（尤其是银行的函证），也是众多案件中程序不到位的高发地。
抛去道德风险或者客户的蒙蔽因素，如果仅仅是因为对准则不熟悉或者理解不到位，忽视了对零余额账户的函证，而最终错失了发现舞弊的机会的话，实在是一件令人心痛和遗憾的事情。我也认为，如果强化规定动作的概念，消除这些助理人员“无意识的”犯错，可以有效防止一大部分审计风险。
助理人员不会做，可以向上汇报，也可以问经理；但最担心的， 在于助理人员根本没有意识到这个是必须完成的工作，而轻易放过。这样对于项目组织管理和项目风险的危害，才是最大的。
所以很长一段时间以来，我对助理工作指导的重点，都在于关注有没有做到这些规定动作上，这些都是审计准则规定的应当要完成的，包括：
*资产负债表日对商誉的减值测试
*使用寿命不确定的无形资产减值测试
*存货的跌价测试（固定资产需要先考虑减值迹象再考虑测试，而存货直接孰低进行计量，这是两个不同的准则规范的——尽管这首先是会计责任，但是很容易就延伸到审计责任，尤其是容易导致错报的审计责任）
*存货的盘点
*函证尤其是银行和应收款的函证
*日后事项、持续经营等
（其他欢迎大家补充）
从监管者的角度，规定动作如果没有做，其他的辩白都是苍白无力的。因此，外部监管的检查，基本上拿到资料都是先看项目组规定动作有没有做。
自选动作
自选动作，更多的基于风险评估后的结果而设计的程序。
自选动作审计程序的设计，是风险评估后的结果。而风险评估，是一个贯穿整个审计工作始终的过程。风险评估的过程，反映出来就是我们对具体的认定执行的规定动作之外程序，这当中是有逻辑一致性的。同时，在程序执行的过程中，可能也会发现一些异常情况，比如反季节性的变动、相互关联的两个指标之间异常的变动等等，而这个时候针对这些异常执行的程序，也是属于自选动作的范围。
为了更好地指导助理人员的工作，有的事务所以大而全的程序表形式罗列了可能的自选动作，这其实回到了我们前面文章的讨论上，程序表应该是做“加法”还是“减法”。实际上加法或者减法都是殊途同归，但一旦采取“减法”的形式，在大而全的程序表当中选取要执行的自选动作时，请务必把不执行的程序标记出来，或者从程序表中剔除。
因为，一旦保留在程序表中，监管者很可能认为这个是经过风险评估后事务所要执行的程序，但是最终并没有执行，从而落入了该做（要做）的没有做的局面上。所以，有时候程序表大而全并不是件好事。最好的，应该是该做的一个不拉，自选动作的，评估要做多少，那就做多少，不多不少正好。
这不是考试题，不要轻易地在程序表上写下众多的程序（可能这些程序都是为了应对同一个风险）。一旦写下了，就意味着你要去完成他。
最后打个分
我认为，底稿里的规定动作值60分，自选动作是剩下的40分。作为助理者（或者新从业者）首先应当把规定动作掌握好，把基础打牢，剩下的功夫才是赚这自选动作的40分。千万别舍本逐末，将大量的精力放在自选动作的40分上，而忽视了最基本的60分。
最不应该的，是不知道规定动作有哪些，哪些是准则要求我们必须要完成的。这个才是危害最大的。
所以说：
*规定动作，一个不落
*自选动作，选多少做多少，宁可多做，不可多选不做
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