作者：孙中华、李国才（济南市中级人民法院）
【按：在山东省高级人民法院组织的第六届典型性例评选活动中，该案例被评为二等奖。感谢作者惠寄电子文稿并授权本公号刊发！】
【裁判摘要】
在行政处罚程序中，对当事人的申辩事项进行复核，是行政机关的法定义务。对复核程序的审查，是审查行政处罚行为合法性的必要内容。对当事人提出的申辩事项，如果行政机关没有进行复核的证据，可能影响处罚结果的正确性时，人民法院将确认行政处罚程序违法。
关键词：税务 行政处罚 陈述申辩 复核程序
上诉人(一审被告)：济南市地方税务局稽查局，住所地济南市市中区大纬二路174号。
法定代表人：刘荣，局长。
委托代理人：倪晓燕，该局工作人员。
委托代理人：王雪峰，山东众成仁和律师事务所律师。
被上诉人（一审原告）：山东基能能源科技有限公司，住所地济南市历下区解放路62号4－B16室。
法定代表人：王成玉，总经理。
委托代理人：于晓霞，女，1983年9月14日出生，汉族，该公司工作人员。
委托代理人：任月红，山东舜翔律师事务所律师。
上诉人济南市地方税务局稽查局（以下简称地税稽查局）因与被上诉人山东基能能源科技有限公司（以下简称基能公司）行政处罚一案，不服济南市市中区人民法院（2015）市行初字第19号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
基能公司向一审法院济南市市中区法院起诉称：地税稽查局于2014年4月10日至2014年11月14日对基能公司2011年1月1日至2013年12月31日涉税情况进行检查。于2014年12月3日向基能公司送达《济地税稽罚[2014]297号税务行政处罚决定书》，对基能公司罚款1 243 702.85元。基能公司认为地税稽查局作出的该决定违反了《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》及《中华人民共和国行政处罚法》之规定，理由如下：1、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。”本案基能公司自成立即委托第三方代理记账及纳税申报，在地税稽查局进行税务检查过程中，基能公司已将与第三方的代理记账协议和相关证据提交，足以证明基能公司没有故意行为。地税稽查局应当依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》之规定对代理方进行处罚，而不是对基能公司进行处罚。2、基能公司营业期间系全权委托第三方进行记账及纳税申报，没有违法故意。地税稽查局适用法律错误，应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条之规定进行处罚，而不应当依第六十三条规定进行处罚。3、地税稽查局在处罚决定中已对基能公司进行了罚款的行政处罚，却又在另一个处理决定中要求基能公司从滞纳税款之日起，按日交纳滞纳税款万分之五的滞纳金。上述行为违反了《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条之规定，属于重复处理行为，应当予以撤销。
地税稽查局答辩称：济地税稽罚[2014]297号《税务行政处罚决定书》合法有效。理由如下：1、行政处罚的主体合法。地税稽查局作为依法设立的税务机关，具有独立的执法主体资格，专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，享有依法作出行政处罚的职权。2、行政处罚的事实认定清楚。地税稽查局在税务检查中发现，基能公司在2011年度共取得采暖工程收入24 011 600元。该收入除2 511 600元挂“预收账款－七里堡”科目外，其余均未入账，以上收入均未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二条规定，应交缴纳营业税24 011 600×3%＝720348元；根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，应缴纳城市维护建设税720348×7%＝50 424.36元。基能公司2012年共取得采暖工程收入20 033 037.14元，其中14 733 037.14元未入账，未申报缴纳营业税和企业所得税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二条规定，应缴纳营业税14733037.14×3%＝441991.11元；《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，应缴纳城市维护建设税441991.11×7%＝30 939.38元。3、行政处罚适用法律正确。根据《中华人民共和国征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账薄、记账凭证，或者在账薄上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金、并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，追法追究刑事责任。”对基能公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1 162339.11元、城市建设维护建设税81 363.74元的行为，处以未缴税款一倍的罚款，罚款金额为1 243 702.85元。4、行政处罚程序合法。地税稽查局于2014年3月27日对举报转办案件进行登记，同日进行立案。2014年4月23日向基能公司送达《税务检查通知书》和《调取账薄资料通知书》，并调取了相关资料。2014年9月26日送达了《税务行政处罚事项告知书》。2014年9月26日听取了基能公司对行政处罚的陈述申辩。根据基能公司的申请，于2014年9月30日作出《税务行政处罚听证通知书》，决定举行听证，后基能公司申请撤销听证会。2014年11月21日作出济地税稽罚[2014]297号《税务行政处罚决定书》。本案行政处罚符合《中华人民共和国行政处罚法》、《税务稽查工作规程》的相关规定，程序合法。另，地税稽查局认为，基能公司提供的材料不足以证明本案属于《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定的情形，针对基能公司的税收违法行为，地税稽查局只作出了济地税稽罚[2014]297号《税务行政处罚决定书》一次罚款。无论是处罚决定书规定的按日缴纳3%的加处罚款，还是行政处理决定书中规定的按日缴纳万分之五的滞纳金都不属于行政处罚，没有违反《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条的规定。综上所述，济地税稽罚[2014]297号《税务行政处罚决定书》主体合法，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，依法应予维持。
济南市市中区法院审理查明：
地税稽查局收到检举反映基能公司自2011年起，假借其他公司资质承接大量市政热力工程，隐匿收入、在账簿上不列收入、进行虚假的纳税申报后，随即进行了调查。调查中发现,基能公司在2011年度共取得采暖工程收入2 401 1600元，其中除2 511 600元挂“预收账款－七里堡”科目外，其余均未入账，以上收入均未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，该年度取得的采暖工程收入24 011 600元未计入营业收入，未申报缴纳企业所得税。2012年度，基能公司共取得采暖工程收入20 033 037.14元，以上收入中有14 733 037.14元未入账，未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，未申报缴纳企业所得税。地税稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对原告未申报缴纳2011年至2012年营业税1 162339.11元、城市维护建设税81 363.74元的行为，处以未缴税款一倍的罚款，罚款金额为1 243 702.85元。另查明，在行政处罚处理期间，基能公司向地税稽查局陈述其与济南金立信财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务。基能公司出示其公司于2011年6月17日与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南金立信财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务；同时出示其与济南金立信财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。又查明，基能公司在被调查处理期间于2014年6月3日自行申报缴纳营业税等各项税款共计1 254 251.33元。
济南市市中区法院审理认为：
一、依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”及第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”之规定，地税稽查局作为地方税务局的直属机构，具有作出本案所诉具体行政行为的主体资格及行政权限。
二、地税稽查局作出本案所诉处罚决定书的行政程序符合法律法规关于行政程序的相关规定，基能公司对此无异议，故认定地税稽查局作出被诉行政行为程序合法。
三、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款”。在被行政处罚处理期间，基能公司向地税稽查局陈述其与济南金立信财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务。基能公司向地税稽查局工作人员出示其公司于2011年6月17日与济南金立信财务管理咨询有限公司签订《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南金立信财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务。同时出示其与济南金立信财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。因上述《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定，结合基能公司在行政处罚程序中的陈述意见，地税稽查局应当根据基能公司提供的证据、线索进行调查、核实，对纳税人未缴、少缴税款的原因进行甄别、确认。基能公司向地税稽查局提供的证据及向法院提供的证据，需要地税稽查局根据其职责权限及基能公司的主张在行政程序中予以调查核实，本案中对其证据证明的内容和证明力不予评价。综上，地税稽查局的处罚需要确认纳税人未缴、少缴税款的原因和责任主体，现无证据证明地税稽查局对此进行了调查，尤其基能公司提供的证据及线索直接指向上述问题的确认，且考虑到涉案处罚案件的来源，地税稽查局当庭陈述对基能公司的证据进行了书面审查，但其未尽到审慎的职责。地税稽查局仅凭现有证据，不足以对基能公司进行处罚，属于行政行为认定事实缺乏证据。
据此，济南市市中区法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项第1目的规定，判决：撤销地税稽查局2014年11月21日作出的济地税稽罚[2014]297号《税务行政处罚决定书》；案件受理费50元，由地税稽查局负担。
地税稽查局不服济南市市中区法院一审判决，向本院提起上诉称：一审法院事实认定错误，请求撤销原判。其理由如下：一、济地税稽罚[2014]297号《税务行政处罚决定书》认定基能公司存在《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，证据确凿、充分。地税稽查局提交的证据能够充分证明基能公司存在着在账簿上不列、少列收入，不缴或少缴税款的偷税行为。同时，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，不论不缴或少缴税款的原因是什么，只要在基能公司作为纳税人存在不缴或少缴税款的偷税行为的情况下，地税稽查局有权依法对其进行处罚。二、从地税稽查局在税务检查过程中补充提交的材料看，本案不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定的情形。根据有关规定，从事税务代理业务的中介机构为税务师事务所，而从基能公司提交的材料看，其所谓的进行代理记账的公司“济南金立信财务管理咨询有限公司”明显不是税务师事务所，其代理记账行为当然不属于税务代理行为。一审法院依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定，要求地税稽查局去界定基能公司不缴及少缴税款的原因和责任主体没有依据。三、一审法院认定“上诉人对被上诉人提供的证据进行书面审查未尽到审慎的职责”与客观事实不服，且没有法律依据。本案行政处罚过程中，地税稽查局履行了应尽的审查职责。从履行审查职责的程序看，首先是基能公司主动放弃听证程序，针对其撤销听证申请后补充提交的材料所反映的问题，地税稽查局又对其进行了询问并制作了笔录。该笔录记载了有关单据交接问题的审查内容；从履行审查职责的内容看，针对基能公司补充提交的材料，地税稽查局逐一进行了审查，认定基能公司提供的材料中没有一份能够证明其所称的由于代理记账公司的原因导致其不缴或少缴税款；从履行审查职责的结果看，本案不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定的情形。综上，对基能公司申请撤销听证程序后补充提交的材料，地税稽查局已履行了应尽的审查职责。针对基能公司的税收违法行为依法进行处罚，事实认定清楚、证据确实充分。请求依法撤销一审判决，维护地税稽查局的合法权益及正常的行政执法程序。
基能公司答辩称：偷税是主观故意存在才能形成的客观行为，而基能公司是委托代理机构进行的纳税申报及税款缴纳，所以不存在主观故意。因基能公司提供了证据证明由税务代理机构代为纳税申报，在出现未申报或者违规行为情形时，税务机关应对税务代理人进行处罚，基能公司需承担的是补缴税款和因未缴税款产生的滞纳金。税务机关直接对基能公司进行处罚违反法律规定。地税稽查局作为行政机关在进行行政行为过程中，没有对税务代理机构进行审核和调查，在二审中主张基能公司的税务代理机构有可能不适格，此举证明其行政行为的不负责任性和违法性。综上，一审判决认定事实清楚、证据确实充分、适用法律正确，请求依法驳回地税稽查局的上诉请求，维持原判。
济南市中级人民法院经审理查明的事实与一审法院认定的事实一致。
济南市中级人民法院审理认为：
双方当事人对地税稽查局认定基能公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1 162 339.11元，城市维护建设税81363.74元的事实，没有异议。对基能公司在行政程序中主张济南金立信财务管理咨询有限公司在2011年至2012年期间代其管理财务帐目、办理税务事宜，并提供了其与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议》等证据，双方当事人亦无异议。本案的争议焦点是对基能公司的申辩意见，即委托第三人代为办理税务事宜，地税稽查局是否进行了复核；未进行复核是否可能影响济地税稽罚[2014]297号税务行政处罚决定的正确性。
首先，行政处罚程序中，对当事人的陈述、申辩进行复核，是行政机关的法定义务。《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”。第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”。本案中，基能公司在行政程序中主张济南金立信财务管理咨询有限公司在2011年至2012年期间代其管理财务帐目、办理税务事宜，并提供了其与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议》等证据。基能公司提出第三人代为办理税务事宜的陈述、申辩意见后，地税稽查局具有进行复核的法定义务。
其次，复核程序，是正当程序的基本要求。任何人在受到公权力不利行为的影响时，有获得告知、说明理由和提出申辩的权利。复核程序是对当事人提出申辩事项的调查处理，当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关的相关复核证据应当存入卷宗。本案中，地税稽查局虽主张其对基能公司的主张及其提供的证据进行了复核，但其没有提供证明其进行复核的证据。地税稽查局关于因为基能公司撤销听证申请，影响其将复核情况告知的主张。本院认为，地税稽查局收到基能公司撤销听证的申请并对听证会予以撤销后，依然应当充分听取基能公司的陈述、申辩意见，对其提出的事实、理由和证据，进行复核，并将复核情况告知基能公司且说明理由，同时，将复核情况形成证据存入卷宗。基能公司撤回听证申请，不能免除地税稽查局的复核义务。地税稽查局未提供证据证明其履行了复核程序，其行政处罚程序违法。
再次，复核程序，是确保结果公正的重要保障。通过复核程序，行政机关对当事人的陈述、申辩理由充分加以考虑，确保行政处罚结果正确；从完善执法程序，自我监督的角度分析，复核程序对上诉人同样具有重要意义，因通过复核程序，行政机关可以掌握调查过程中尚未掌握的事实、证据，有助于更全面考虑案情，防止错误行政处罚的作出。本案中，从可能影响行政处罚结果的角度考量，复核程序对基能公司更有意义。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款”。上述法律明确规定了税务代理人违反税收法律、法规规定的法律责任。在行政处罚处理期间，基能公司主张其并无偷税故意并陈述、申辩称，其与济南金立信财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并提供了有关证据。在此情况下，地税稽查局应结合基能公司在行政处罚程序中的陈述、申辩意见及提供的证据在职责范围内依法进行调查、复核，以确定基能公司申辩理由是否与事实相符，同时，须对基能公司未缴、少缴税款的原因作出认定，以确定承担法律责任的主体。地税稽查局关于其已查清基能公司未申报缴纳税款的事实，法院再审查其复核程序是否是过度审查的问题。本院认为，对于基能公司未申报缴纳税款的事实，地税稽查局提供的证据充分，基能公司无异议，并补缴了税款及滞纳金。在履行行政处罚职权时，地税稽查局仍有查清事实，确认法律责任承担主体的法定义务。对复核程序的审查，是审查行政处罚行为合法性的必要内容。地税稽查局提供的证据不能证明其尽到了复核义务，从而可能影响被诉行政处罚决定结果的正确性。
综上，地税稽查局未对基能公司申辩的委托税务事宜进行复核，行政处罚程序违法，且可能影响到处罚结果的正确性。一审法院认定地税稽查局行政处罚程序合法，二审法院予以纠正。但一审法院认为地税稽查局未尽到审慎的职责，并判决撤销上述税务处罚决定，应予维持。地税稽查局的上诉理由不能成立，其上诉请求二审法院不予支持。
据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判；二审案件受理费50元，由上诉人济南市地方税务局稽查局负担。本判决为终审判决。
联系客服
