某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
(1)在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。
奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额;如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计技术估计奖励积分的公允价值。
(2)获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。
【一】某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
（1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。 | （2）获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。 |
【二】获取奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的：
（1）如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时： | 将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入； |
（2）如果授予企业自身归集对价 | 应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。 |
（3）企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时 | 应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。 |
【单项选择题】甲商场为一般纳税人，2009年国庆期间，该商场进行促销，规定购物每满100元积10分，不足100元部分不积分，积分可在1年内兑换成商品，1个积分可抵付2元。某顾客购买了售价1170元（含增值税）的皮包，皮包成本为600元，并办理了积分卡。预计该顾客将在有效期内兑换全部积分。不考虑其他因素，则该商场销售皮包时应确认的收入为（）元。
A.1 000
B.900.9
C.780
D.883
【正确答案】C
【答案解析】按照积分规则，该顾客共获得积分110分，其公允价值为220元（因1个积分可抵付2元），因此该商场应确认的收入＝（取得的不含税货款）1170/1.17－（积分公允价值）220＝780（元）。分录为：
借：库存现金 1 170
贷：主营业务收入——皮包 780
递延收益 220
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
结转成本的分录：
借：主营业务成本 600
贷：库存商品 600
【单项选择题】接上例，假定2010年1月1日该顾客在甲商场选购一件售价160元（含增值税）的上衣，上衣的成本为100元，要求以积分卡上积分（共110分）抵付上衣价款。甲商场确认该顾客满足兑换条件，不考虑其他因素，则2010年1月1日该商场就事项应确认的收入为（）元。
A.0
B.220
C.160
D.136.75
【正确答案】D
【答案解析】按照积分规则，用于抵付上衣价格的积分数80分（160/2），所以甲商场应确认的收入＝220×（80/110）/1.17＝136.75（元），分录为：
借：递延收益 160
贷：主营业务收入 136.75
应交税费——应交增值税（销项税额） 23.25
借：主营业务成本 100
贷：库存商品 100
甲公司为综合性百货公司，全部采用现金结算方式销售商品。20×8年度和20×9年度，甲公司发生的有关交易或事项如下：
（1）20×9年7月1日，甲公司开始代理销售由乙公司最新研制的A商品。销售代理本协议约定，乙公司将A商品全部交由甲公司代理销售；甲公司采用收取手续费的方式为乙公司代理销售A商品，代理手续费收入按照乙公司确认的A商品销售收入（不含销售退回商品）的5%计算；顾客从购买A商品之日起1年内可以无条件退还。20×9年度，甲公司共计销售A商品600万元，至年末尚未发生退货。由于A商品首次投放市场，甲公司乙公司均无法估计其退化的可能性。
（2）20×9年10月8日，甲公司向丙公司销售一批商品，销售总额为6500万元。该批已售商品的成本为4800万元。根据与内公司签订的销售合同，丙公司从甲公司购买的商品自购买之日起6个月内可以无条件退货。根据以往的经验，甲公司估计该批商品的退货率为10%。
（3）20×8年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：输积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废；甲公司采用先进出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。
20×8年度，甲公司销售各类商品共计70000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计70000万分，客户使用奖励积分共计36000万分。20×8年末，甲公司估计20×8年度授予的奖励积分将有60%使用。
20×9年度，甲公司销售各类商品共计100000万元（不包括代理乙公司销售的A商品），授予突破口户奖励积分共计100000万分，客户使用奖励积分40000万分。20×9年末，甲公司估计20×9年度授予的奖励积分将有70%使用。
本题不考虑增值税以及其他因素。
要求：
（1）根据资料（1），判断甲公司20×9年度是否应当确认销售代理手续费收入，并说明判断依据。如果甲公司应当确认销售代理手续费收入，计算其收入金额。
（2）根据资料（2），判断甲公司20×9年度是否应当确认销售收入，并说明判断依据。如果甲公司应当确认销售收入，计算其收入金额。
（3）根据资料（3），计算甲公司20×8年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分灵。
（4）根据资料（3），计算甲公司20×9年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。
参考答案：
（1）不确认收入。
依据：代理手续费收入按照乙公司确认的A商品销售收入（不含销售退回商品）的5%计算。而乙公司由于无法估计其退货的可能性，其销售收入无法确定，因此甲公司的代收手续费收入也无法确定。
（2）确认收入。
依据：附有退货条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性的，通常应在发出商品时确认收入。
甲公司确认收入的金额＝6500×（1－10％）＝5850（万元）
（3）20×8年度授予奖励积分的公允价值＝70 000×0.01＝700（万元）
20×8年度因销售商品应当确认的销售收入＝70 000－700+700×40%＝69 580（万元）
20×8年度因客户使用奖励积分应当确认的收入＝36 000×0.01＝360（万元）
相关会计分录：
销售时：
借：银行存款 70 000
贷：主营业务收入 69 300
递延收益 700
兑换积分时：
借：递延收益 360
贷：主营业务收入 360
年末：
借：递延收益（700×40%）280
贷：主营业务收入 280
（4）20×9年度授予奖励积分的公允价值＝100 000×0.01＝1 000（万元）
20×9年度因销售商品应当确认的销售收入＝100 000-1 000+1000×30%＝99 300（万元）
20×9年度因客户使用奖励积分应当确认的收入＝40 000×0.01=400（万元）
相关会计分录：
销售时：
借：银行存款 100 000
贷：主营业务收入 99 000
递延收益 1 000
兑换积分时：
借：递延收益 400
贷：主营业务收入 400
年末：
借：递延收益 （1000×30%）300
贷：主营业务收入
顾客忠诚度计划核算方法解读
一、顾客忠诚度计划解释公告的适用范围
《国际财务报告解释公告第13号—顾客忠诚度计划》适用于所有在销售过程中推行客户忠诚度计划的企业,奖励可有企业自身提供,也可以是第三方来履行奖励提供义务,如超市、航空公司、电信公司、旅店等。
该解释公告规定其会计处理对象必须是在顾客发生购买行为的同时而给予的、和销售行为联系在一起的各种赠物券、折扣券、代金券及顾客累积的消费积分。例如,企业在销售某商品时向其顾客授予用以购买其他商品或服务的代金券。换言之,只有已经成为了企业的顾客,并实际发生了消费行为才能得到代金券,并只有在重复消费过程中才能享受代金券的优惠条件。顾客不通过购买行为而获得的优惠券、折扣券等,则不在该解释公告核算的范围。例如,麦当劳、肯德基在街上发放的优惠券，以及超市入口处摆放的可供客户领取的现金折扣券等,是一种促销手段,不属于顾客忠诚度计划的范畴。
《国际财务报告解释公告第13号》还对收入调整项目和销售费用作了明确的区分。公告解释,销售费用的发生应该独立于销售行为本身,所以任何与销售直接相关的优惠券、现金券及折扣券等,以及提供给客户的其他奖励都应该作为递延收入在收入总额中扣减。
二、顾客忠诚度计划解释公告的核算方法
1.由企业自身提供忠诚度奖励
顾客在发生了购买行为之后，企业可自行向其顾客提供忠诚度奖励。在会计核算上，原始销售所得应视做销售商品和提供奖励的共同所得。因此，企业销售所得金额应在商品销售和奖励的公允价值之间进行合理的分摊。由于奖励的兑现取决于顾客未来的购买行为，也就是说并不是所有的奖励可会在规定的期限内得以兑现。因此，企业应合理估计奖励的兑现率，将这一部分可能会在未来兑现的奖励的公允价值作为递延收入予以单独核算，即为单独出售奖励时应得的金额。当企业实际履行了奖励义务，则可将这部分递延收入确认为收入。
(1)消费积分
案例1:在A购物中心购物消费的顾客可在购物中心的服务部办理会员卡（顾客忠诚卡）。持有会员卡的顾客在购物交款时只要出示会员卡，就可以参与商场的积分活动。顾客每购买100元的商品可以获得100个积分点，这些积分可以累积并用来换购商场提供的商品。积分的使用期限为获得积分开始的三年内。顾客每获得1000个积分，可用来兑换零售价为20元的商品，商品的成本为8元。假设，A购物中心销售了150元的商品，同时顾客在商场共累积了150个积分点，其中购物中心经理估计有100个积分点会被用于换购商品。
①计算150个积分点单独的公允价值：3元＝20÷1000×150
②计算顾客可能用来换购商品的100个积分的公允价值，也就是顾客换购所得商品的公允价值：2元＝3÷150×100
值得注意的是，换购商品的公允价值不是0.8元（8÷1000×100），0.8元是A购物中心所提供的商品的成本。
③在A购物中心的销售过程中不仅销售了商品，还连带销售了可兑换商品的积分。这部分积分在商品销售发生的时候并没有立即用于兑换商品，而是一项在规定期限内需要履行的义务。因此预计将使用的积分的公允价值可作为一项递延收入予以确认，并抵减营业收入。相关会计分录为：
借:库存现金（或银行存款） 150
贷:递延收入2
收入 148
④第一年年末，顾客换购了50个积分，A购物中心将确认的收入为（50/100）×2＝1元。相关会计分录为：
借:递延收入1
贷:收入 1
⑤第二年，有10个积分点换购了商品，与第一年换购的积分共计60个积分点。A购物中心经理重新估计了积分换购率，预计积分换购总数应该为90个积分点。因此，A购物中心确认收入1.33元（2÷90×60）。由于第一年年末已经确认收入1元，因此当期只需要追加确认收入0.33元。相关会计分录为：
借:递延收入 0.33
贷:收入 0.33
⑥第三年年末，30个积分被换购或者到期未使用，A购物中心此时应将余下的0.67元确认为收入。其相关会计分录为：
借:递延收入 0.67
贷:收入 0.67
(2)兑换率估计错误
案例2:承例1，假设A购物中心没有额外的销售收入，并且在第三年年末，所有在第一、第二年未被换购的90（150-50-10）个积分点都被换购成商品。A购物中心共有2元递延收入，前两年已经确认收入1.33元。即使有60个积分点不在换购估计范围内，但和换购30个积分一样，A购物中心只能确认余下的0.67元递延收入。确认收入的相关会计分录为：
借:递延收入 0.67
贷:收入0.67
由此来看，A购物中心经理应经常对其积分换购率进行合理评估，尽量减少由于换购率估计错误而导致的报表误差。
(3)现金折扣券
案例3:A商业中心销售一批床上用品，单位价格为每套188元。顾客在购买该套床上用品的同时可获得20元的现金折扣券。该券可在顾客购买第二套床上用品时给予相同金额的价格抵扣。B商业中心也销售同样的床上用品，单位价格为每套179元，在B业中心城购买床上用品的顾客没有现金折扣券。A商业中心的销售经理估计，每两张现金折扣券中会有一张被顾客使用。
在本例中，A商业中心在销售床上用品的同时也向顾客连带销售了现金折扣券，顾客花费了188元购买了床上用品及现金折扣券。因此A商业中心销售收入中有一部分为销售现金折扣券所得，因此应作为一项递延收入，并抵减营业收入。
B商业中心销售同样的床上用品，顾客在没有现金折扣券的情况下在B商业中心购买床上用品花费179元。如果使用A商业中心的现金折扣券在A商业中心购买床上用品则需要花费元168（188元-20元）。对比以上两个价格可得出现金折扣券的单独的公允价值为11（179元-168元）。A商业中心销售经理估计现金折扣券的预计使用率为50%，并据以调整现金折扣券的公允价值。
①A商业中心销售了10套床上用品,并附送了10张现金折扣券。预计将有5张折扣券会被使用。销售所得应等于床上用品的公允价值和预计将使用的现金折扣券的公允价值之合。相关会计分录如下:
借:库存现金（或银行存款）1880
贷:递延收入55
收入 1825
②某顾客使用一张现金折扣券在A商业中心购买一套床上用品，相关会计分录如下：
借:库存现金（或银行存款） 168
递延收入11
贷:收入179
2.由第三方企业提供的奖励
案例4:某电信公司向所有电信网络用户发放会员卡（顾客忠诚卡）。持卡人可在A商场购买商品并获得相应积分，每消费10元可以获得面值为1元的积分。只提供积分的A商场对客户不承担积分兑换义务。累积的积分可在B商场内换购不同价格的商品。积分活动促使电信公司的用户到A商场购物消费，因此A商场在销售过程中每给予1元的积分，电信公司可以获得0.95元的积分发行收入，余下的0.05元则作为给予A商场的佣金收入。
兑换积分的B商场每兑换面值为1元的积分，电信公司就支付0.90元给该商场。电信公司在奖励过程中的利润为发行积分价格和积分兑换价格之间的差额。
(1)A商场销售10元商品，同时给予面值为1元的积分。相关会计分录为：
借:库存现金（或银行存款） 10
贷:佣金收入0.05
收入9
应付款——电信公司 0.95
(2)A商场将0.95元支付给电信公司，对电信公司的债务抵消,与积分相关的风险和报酬即刻转移给电信公司。相关会计分录为：
借:应付款——电信公司0.95
贷:库存现金（或银行存款） 0.95
(3)面值为1元的积分在B商场被换购，B商场确认收入0.90元，相关会计分录为：
借:应收款——电信公司0.90
贷:收入0.90
案例5:某酒店向所有入住该酒店的顾客发放会员卡（顾客忠诚卡），并在消费过程中给予相应积分，每消费10元可以获得面值为1元的积分。顾客累积的积分可在A超级市场内换购不同价格的商品。兑换积分的A超级市场每兑换面值为1元的积分，酒店就支付0.92元给该超市。
(1)顾客入住酒店，并支付100元，获得面值为10元的积分。酒店有关会计分录为：
借:库存现金（或银行存款） 100
贷:递延收入0.8
收入 90
应付款——A超市9.2
(2)面值为10元的积分在A超市被换购,A超市确认收入9.2元。相关会计分录为：
借:应收款——某酒店 9.2
贷:收入9.2
(3)酒店向A超市支付9.2元。相关会计分录为：
借:应付款——A超市 9.2
贷:库存现金（或银行存款） 9.2
同时，确认递延收入。相关会计分录为：
借:递延收入 0.8
贷:收入
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