​关联交易的特别纳税调整

关联企业之间交易不符合市场独立交易原则，税务机关可以行使核定权，核定其销售额，其中不仅仅涉及到增值税，同时还会涉及到企业所得税。根据增值税政策，价格明显偏低并无正当理由的，要按照政策规定的顺序确定销售额计算增值税。目前对于“正当理由”的界线尚没有政策规定，如果企业“发生应税行为价格明显偏低或者偏高”情形的，应参照当地税务机关的具体征管规定处理。关联交易在企业所得税上适用“特别纳税调整”，特别纳税调整的特别之处在于：

一、境内关联方关联交易原则上不进行纳税调整。一般规定：企业所得税没有专门的政策规定，根据企业所得税相关政策理解，企业以非货币形式取得收入或发生视同销售行为等一些特殊业务的，需要按照公允价值确定收入额。对于价格(或收入)异常情况的，凡不属于“关联企业交易”的正常交易，一般不按照关联企业交易“特别纳税调整”政策处理。

特别纳税调整：《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。即：对于销售价格明显偏低而致应纳税收入或者所得额减少的，税务机关有权按照合理方法调整。但根据《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

举例：K公司为高新技术企业，享受15%的企业所得税税率优惠，且整机再销售业务的毛利率高达70%以上。而M公司不享受任何企业所得税优惠，适用25%税率，因此，K公司与M公司存在企业所得税税负差，不满足《管理办法》第三十八条的要求。一旦关联交易双方存在适用税率不同或者一方亏损、一方盈利等情况，而关联交易的定价又不公允，税务机关将有权按照企业所得税法第四十一条的相关规定，对企业收入进行调整。

随着集团公司的发展，国内关联企业之间通过转让定价方式向低税负企业转移利润的现象日渐突出，导致税收大量流失。但由于相关政策不够明确，基层税务机关对此类问题进行纳税评估和一般性稽查的难度很大，只能由反避税部门来查处。

二、税务机关有权做出特别纳税调整的时限。一般规定：《税收征收管理法》第五十二条、《税收征收管理法实施细则》第八十条、八十一条、八十二条及《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定，税款追征期区分四种情况：一是税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，税款追征期为三年；二是纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，税款追征期为三年或五年；三是纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款，其追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年；四是纳税人偷税、抗税、骗税的，适用无限税款追征期。

特别纳税调整：《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，或者企业实施其他不具有合理商业目的调整时间为在该业务发生的纳税年度起10年以内。

三、加收利息。一般规定：纳税人在规定缴纳期限内未缴纳税款或者缴纳税款不足的，按照税款数额的百分之三加收税收滞纳金。但对特别纳税调整涉及补缴税款是加收利息。

特别纳税调整：按照《企业所得税法》第四十八条和《企业所得税法实施条例》第一百二十一条、第一百二十二条规定，税务机关依照特别纳税调整章节规定做出纳税调整需要补缴的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，依补税期间同期的人民币贷款基准利率按日加收利息。执行这一政策要注意以下几点：

1.加收利息的对象。是指税务机关在本年度对企业上年度因发生的对外投资、关联关系以及从事其他不具有合理商业目等活动而对其不合理价格、成本、费用、收入、所得进行特别纳税调整而应该补缴的税款，不是依法律法规规定对其他不允许列支、扣除，或限制列支、扣除，或不列少列收入等而进行纳税调整增加的税款。

2.加收利息的起始时间。是指在6月1日以后缴纳的税款，在5月31日以前缴纳的不加收利息。

3.加收利息的标准。按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。一是选择适当所属期的利率，如7月1日调整的利率，做出纳税调整的是5月份发生的业务，就应该使用6月30日前的利率。二是选择适当的利率档次，如做出纳税调整的是2月份发生的业务，就应该使用一年以上的利率，而不能使用半年或一年以内的利率。

4.注意免除追加5个百分点利率的条件。《企业所得税法实施条例》第一百二十二条第二款规定，企业依照税法规定在进行年度所得税申报和税务机关在进行