浅析企业关联方利息支出纳税调整四步法

发布日期：2016年01月06日  来源：新疆地税局

作者：阿勒泰地区地税局 隋桂华

随着新疆社会经济的快速发展，企业经营理念也在不断拓展创新，管理模式和经营方式更趋于多元化，关联企业越来越多，从关联方接受的债权性投资也呈现出多元上升趋势。对于企业所得税征管来说，企业关联方利息支出的纳税调整是正确计算企业所得税一个重要的内容，属于企业所得税的特别纳税调范畴，涉及到资本弱化管理的内容，实务操作较为复杂，加之该项业务在以前年度涉及较少，使得对企业关联方利息支出如何正确的进行纳税调整，成为了纳税人自行进行企业所得税汇算清缴和税务征管的难点问题。本文试从实务操作的角度，通过对境内企业关联方利息支出的税前扣除税收政策的解析，力求将难以把握的税收政策转化为简单明了的四步操作法，以供基层税务人员和纳税人参考。

一、涉及企业关联方利息支出的税收政策

企业关联方利息支出涉及的税收法律、法规和规范性文件主要有：

（一）《中华人民共和国企业所得税法》

（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

（三）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）

（四）《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）

二、涉及企业关联方借款利息的相关税收概念

为更好的理解把握涉及企业关联方利息支出的税收政策，我们首先来解析几个相关的税收概念：

（一）关联方

关联方，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。具体是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

1.一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

2.一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

3.一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

4.一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

5.一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

6.一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

7.一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

8.一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

具体来说企业关联方主要有：

1.该企业的母公司。

2.该企业的子公司。

3.与该企业受同一母公司控制的其他企业。

4.对该企业实施共同控制的投资方。

5.对该企业施加重大影响的投资方。

6.该企业的合营企业。

7.该企业的联营企业。

8.该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业等。

（二）资本弱化管理

资本弱化管理，是指税务机关按照所得税法第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

（三）实际税负

实际税负，是指各企业实际缴纳的所得税占应纳税所得额的比例。

通常情况下为各企业当年实际适用的企业所得税税率。

（四）独立交易原则

独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

（五）关联方债权性投资

关联方债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资，包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

1.关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

2.无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

3.其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

（六）关联方权益性投资

关联方权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润四部分。

关联方权益性投资具体分为三种情况确定：

1.若所有者权益≥实收资本(股本)+资本公积，则权益投资＝所有者权益

2.若所有者权益＜实收资本(股本)+资本公积，则权益投资＝实收资本(股本)+资本公积

3.若实收资本(股本)+资本公积＜实收资本(股本)，则权益投资＝实收资本（股本）。

（七）关联债资比例

关联债资比例，是指企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例。其计算公式为：

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

（八）实际支付利息

实际支付利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

二、关联方利息支出税前扣除标准

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。关联方利息支出税前扣除标准可以从两个方面把握：

第一，同时符合两个标准

1.借款利率标准

企业实际支付给关联方的利息支出，不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。

2. 关联债资比例标准

企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业5:1；其他企业2:1。

第二，把握两个例外

1.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

2.该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。（一般情况下，符合这一条件的就可认为是符合独立交易原则。）

三、关联方利息支出纳税调整的实务操作

为了更直观的阐述关联企业利息支出企业所得税纳税调整的实务操作方法，本文采用实例解析法。

案例：某市矿山企业实际税负为25%，2014年度该企业发生如下与借款利息有关的业务：

（一）2013年12月该企业向商业银行贷款2000万元，期限3年，年利率为6%，2014年支付利息120万元。该笔贷款由该企业投资额占30%的丁公司提供担保并负有连带责任。该企业每年支付丁公司担保费50万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为40万元。丁公司实际税负为15%，根据企业提供的同期资料，税务机关审核确认不符合独立交易原则。

（二）2014年1月该企业的母公司甲公司通过建设银行向该企业提供委托贷款，贷款金额20000万元，期限5年，利率为8%，利息直接由该企业向建设银行支付，当年支付利息1600万元。甲公司实际税负为15%，根据企业提供的同期资料，税务机关审核确认符合独立交易原则。

（三）2014年4月该企业向工商银行贷款3000万元，期限3年，年利率为6%，当年支付利息135万元，该笔贷款由与该企业受同一母公司控制的乙公司提供担保并负有连带责任。该企业每年支付乙公司担保费55万元。假设同类同期贷市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为55万元。乙公司实际税负为25%。

（四）2014年4月该企业向其联营的丙公司借款2000万元，期限1年，合同约定年利率为8%，当年支付利息120万元。金融企业同类同期贷款利率为6%。丙企业实际税负为20%，根据企业提供的同期资料，税务机关审核确认不符合独立交易原则。

经计算，该企业2014年度各月平均所有者权益之和为6000万元；各月平均关联债权投资之和为24000万元。

假设该企业上述关联方借款利息支出都与企业取得应税收入直接相关；该企业按照税务机关要求准备、保存和并提供了同期资料。

根据上述资料，按下列步骤进行关联方利息支出的纳税调整：

第一步，对企业关联方利息支出进行相关性审核。

对于企业向关联方借款发生的利息支出，只有与企业收入直接相关的部分，才允许扣除。不相关部分，要进行纳税调整。

上例中，资料显示该企业的关联方借款利息支出均与企业取得应税收入直接相关，符合相关性原则。

第二步，对企业关联方利息支出是否超过利率标准进行审核，确认该部分的不允许税前扣除额。

对于关联方利息支出是否符合借款利率标准、支付其他具有利息性质费用是否符合独立交易原则进行审核。

根据上例资料计算分析如下：

（单位：万元）

出借方	是否为关联方债权投资	借款金额	利息支出	其他利息性质费用	利息水平 合理部分	不允许税 前扣除额
商业银行 (丁公司担保)	是	2000	120	50	160	10
建设银行 (甲公司委托）	是	20000	1600	0	1600	0
工商银行 (乙公司担保）	是	3000	135	55	190	0
丙公司	是	2000	120	0	90	30
合计			1975	105	2040	40

 

1.该企业向商业银行贷款为非关联方金融企业贷款，由该企业投资额占30%的丁公司提供担保并负有连带责任，属于关联方债权性投资。其中: 向金融机构支付的借款利息120万元符合借款利率标准；支付丁公司的担保费50万属于企业的实际利息支出，但不符合独立交易原则，不允许税前扣除金额为10万元。

2.该企业向建设银行的贷款，是其母公司通过无关联第三方提供的委托贷款，属于关联方债权性投资。借款利息是直接向金融机构支付的，借款利息1600万元符合借款利率标准。

3.该企业向工商银行的贷款，由与该企业受同一母公司控制的乙公司提供担保并负有连带责任，属于关联方债权性投资。其中：直接向金融机构支付的借款利息135万元符合借款利率标准; 支付乙公司的担保费55万元，属于企业的实际利息支出，其支付的担保费与同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费相同,符合独立交易原则。

4.该企业直接向其联营的丙公司的借款，属于关联方债权性投资。贷款利率为8%，支付利息90万元，但金融企业同类同期贷款利率为6%，该项业务不允许税前扣除金额为30万元。

5.上述业务中不允许税前扣除额为40万元。

第三步，对企业关联方债权性投资是否超过债资比例标准进行审核，确认不允许税前扣除额。

1.首先计算该企业超过债资比例标准的利息支出

该企业为矿山企业，属于财税〔2008〕121号文件所列的其他企业范畴，其关联债资比例标准为2:1。

该企业关联方债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和＝24000/6000＝4

年度实际支付的关联方利息＝利息水平合理的部分=160+1600+190+90＝2040（万元）

该企业超过债资比例标准的利息支出＝年度实际支付的关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）＝2040×（1－2/4）＝1020（万元）

2.将超过债资比例标准的利息支出在各关联方之间进行分配，确认该部分不允许税前扣除额

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，分三种情况处理：

1.分配给实际税负不低于企业的境内关联方的利息准予扣除；

2.分配给实际税负低于企业的境内关联方的利息，该企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的准予扣除；

3.分配给实际税负低于企业的境内关联方的利息，不符合独立交易原则的部分不得扣除。

根据上例资料计算分析如下：

出借方	实际税负	实际支 付利息 ①	分配比例 ③＝①÷①合计 ②	超过债资比例的利息支出 ③	分配金额 ④＝ ②×③合计	允许税前扣除额 ⑤	不允许税前扣除额 ⑥＝①－⑤
商业银行 (丁公司担保)	15%	160	8%		81.6		81.6
建设银行 (甲公司委托)	15%	1600	78%		795.6	795.6	0
工商银行 (乙公司担保)	25%	190	9%		91.8	91.8	0
丙公司	20%	90	5%		51		51
合计		2040	100%	1020	1020	887.4	132.6

1.商业银行贷款由关联企业丁公司提供担保并负有连带责任，丁公司实际税负为15%，低于该企业，根据企业提供的同期资料，税务机关审核确认不符合独立交易原则，其超过关联债资比例标准分配的利息81.6万元不允许税前扣除。

2.建设银行贷款是由其境内母公司通过无关联第三方提供的委托贷款，甲公司实际税负为15%，低于该企业，根据企业提供的同期资料，税务机关审核确认符合独立交易原则，其超过关联债资比例标准分配的利息795.6万元准予在税前扣除。

3.工商银行贷款由关联企业乙公司提供担保并负连带责任，乙公司实际税负为25%，与该企业相同，其超过关联债资比例标准分配的利息91.8万元准予在税前扣除。

4.直接向关联企业丙公司贷款，丙企业实际税负为20%，低于该企业，根据企业提供的同期资料，税务机关审核确认不符合独立交易原则，其超过关联债资比例标准分配的利息51万元不允许税前扣除。

5.上述业务中不允许税前扣除额为132.6万元。

第四步：确定该企业关联方的利息支出的纳税调整额

该企业不允许税前扣除的利息支出=超出合理标准不允许扣除的部分+超过债资比例标准且不符合独立交易原则不允许扣除的部分40+132.6＝172.6（万元）。

综上所述，该企业2014年关联企业利息支出应调增应纳税所得额172.6万元。

四、涉税风险提示

（一）企业应按照税务机关要求提供同期资料。企业关联债资比例超过标准比例的利息支出（该企业的实际税负不高于境内关联方的除外），如要在计算应纳税所得额时扣除，应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。具体资料包括：

1.企业偿债能力和举债能力分析；

2.企业集团举债能力及融资结构情况分析；

3.企业注册资本等权益投资的变动情况说明；

4.关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；

5.关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；

6.企业提供的抵押品情况及条件；

7.担保人状况及担保条件；

8.同类同期贷款的利率情况及融资条件；

9.可转换公司债券的转换条件；

10.其他能够证明符合独立交易原则的资料。

企业未按规定准备、保存和提供上述同期资料的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（二）企业从事金融业务和非金融业务应按照合理方法分开计算。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

（三）企业从关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。