谈“借”“贷”的经济涵义及会计分录的编制

关于借贷记帐法的争论已经很长时间了，八十年代以前，争议的焦点方要是其是否存在“阶级性”上；近几年，争议的焦点主要是“借”“贷”记帐符号上，认为其“缺乏直感性”，“对初学者不易理解、难懂”，“在使用过程中，表现出一些难以弥补的缺陷”等诸多责难（注1），主张改革记帐符号。对此，笔者认为，借贷记帐法是国际上通行了500多年的一种记帐方法，到目前为止，都未能有大的突破，足显其高度的科学性和顽强的生命力。那么借贷记帐法中“借”“贷”二字中是否真的如某些人所说“缺乏直感性”，对初学者“ 难学、难懂”呢？下面三个方面进行分析回答，并以实例重新阐述借贷记帐法下会计分录的编制。一、借贷记帐法以“借”“贷”二字作为记帐符号，并不是“纯粹的”“抽象的”记帐符号，而是具有深刻经济内涵的科学的记帐符号从字面涵义上看、“借”“贷”二字的确是历史的产物，其最初的涵义同债权和债务有关。随着商品经济的发展，借贷记帐法得到广泛的运用，记帐对象不再局限于债权债务关系，而是扩大到要记录财产物资增减变化和计算经营损益。“借”“贷”二字已不能概括经济活动的全部内容。它表示的内容应该包括全部经济活动资金运动变化的来龙去脉，它们逐渐推动了原来字面上的涵义，并在原来涵义的基础上进一步升华，获得了新的经济涵义：第一、代表帐户中两个固定的部位。一切帐户，均需设置两个部位记录某一具体经济事项数量上的增减变化（来龙去脉），帐户的左方一律称为借方，帐户的右方一律称为贷方。第二、具有一定的确切的深刻的经济涵义。“贷”字表示资金运动的“起点”（出发点），即表示会计主体所拥有的资金（某一具体财产物资的倾向表现）的“来胧”（资金从哪里来）；“借”资金表示资金运动的“驻点”（短暂停留点）（注2），即表示资金的“去脉”（资金的用途、去向导或存在形态）。这是由资金运动的内在本质决定的，会计既然要全面反映与揭示会计主体的运动，在记帐方法上就必须体现资金运动的本质要求。二、借贷记帐法下帐户的结构具有理论的科学性和实务的简明性借贷记帐法以“借”“贷”为记帐符号，因而其帐户的基本结构是左方为“借方”，右方为“贷方”。由于“借”“贷”二字比较深刻地把握了资金运动的内在本质，因而借贷记帐法下帐户的结构具有理论的科学性和实务的简明性；借方记录资金的用途、去向或存在形态，即资金到哪里去；贷方记录资金的来胧或来源，即资金从哪里来；余额可能在借方，也可能在贷方。如为借方余额，则表示某一时点会计主体实际能够控制或拥有的资金的存在形态，即会计上所称的“资产”；如为贷方余额，则表示某一时点上支撑着资产存在的资金来源，即会计上所称的“权益”，包括“负债”与“所有者权益”。三、借贷记帐法下会计分录的编制易学易用，对初学者不会造成任何困难。许多人认为借贷记帐法对初学者难学难懂，是因为没有让初学者把握“借”“贷”记帐符号和帐户结构的“真缔”所致会计分录是把经济业务发生的原始数据转换为会计信息的第一步，是初学者会计入门的“门槛”。如果不交给初学者学习入门的真正“钥匙”，不告诉初学者使用“钥匙”的科学方法，而是让初学者“拐弯抹角”的“翻墙而入”，（注3）。初学者当然会感觉到晕车，“难学难懂”了。事实上，只要理解本文所述“借”“贷”符号的经济涵义，了解借贷记帐法下帐户的基本结构，采用借贷记帐法编制会计分录就非常简单，易学易用。
    请看下面实例：（例1）大华公司接受明光集团的追加投资40万元，其中材料物资30万元，现金10万元，在这一项业务中，“资金从哪里来？”资金从明光集团来，反映所有者投资事项的会计科目（帐户的名称）是“实收资本”；“资金到哪里去了？”一是表现为材料物资，二是表现为现金，反映材料物资和现金的会计科目分别为“原材料”和“现金，所以记借方，故会计分录为：借：原材料300000现金100000贷：实收资本400000

 

（例2）购入材料20000元，材料已验收入库，货款尚未支付。在这一项经济业务中，资金从哪里来？资金为向对方赊来（负债），反映赊帐事项的会计科目是”应付帐款“，所以记贷方；这样应作如下会计分录：借：原材料20000贷：应付帐款20000

 

（例3）用银行存款20000元偿还前欠货款。在这项业务中，资金从哪里来？资金从企业的银行存款中来，所以贷记“银行存款”科目；资金到哪里去了？资金用于偿还前欠货款了，反映货款结算事项的会计科目中“应付帐款”，所以记借方。具体分录如下：借：应付帐款20000贷：银行存款20000

（例4）企业生产领用材料5000元。在这项经济业务中，资金从哪里来？资金从库存材料中来，所以贷记“原材料”科目；资金到哪里去了？资金投入到产品生产中去了，构成了产品的生产成本，反映产品成本形成过程、计算产品生产成本会计科目是“生产成本”，所以借记“生产成本”。分录如下：借：生产成本5000贷：原材料5000

 

（例5）计算企业本期应缴的所得税18000元。这是一项涉及税金确认的业务。依法纳税是企业的义务。纳税的资金从哪来？当然应该从企业的银行存款帐户中支付，资金在应付未付之前可以为企业实际利用，从而构成企业的一项资金来源，反映企业应缴税金这一事项所用的会计科目是“应交税金”，所以贷记“应缴税金”科目；资金到哪里去了？资金是用来缴税的，反映 所得税数额所用的会计科目是“所得税”，反映所得税数额所用的会计科目是“所得税”，所以借记“所得税”科目。会计分录如下：借：所得税18000贷：应交税金18000通过上述分析，结论是不言而喻的。这里不向初学者总结说明借贷记帐法下编制会计分录的基本技巧如下：第一步，分析一项经济业务所引起的资金运动的来龙去脉。“资金从哪里来”记贷方，“资金到哪里去”记借方。第二步，确定所使用的会计科目。如“用银行存款购买材料”这一业务中，则需要使用“银行存款”和“原材料”两个会计科目。第三步，结合第一步和第二步，做出正确的会计分录。如上述采购业务的会计分录就是：借：原材料贷：银行存款此外，对于有些初学者一时难于确定是记借方还是记贷方的业务，根据记帐规则，只要能确定一方科目记借方或记贷方，另方方科目就是记贷或记借方了。

注：1、最具有代表性的当推孙雅川先生的《改革统一会计复式记帐符号之我见——权、债》，（《复式记帐新解》，孙雅川著，中国商业出版社，1994年6月）和欧阳璞先生的《改“借”“贷”记帐符号为“权”“责”记帐符号的探讨》（《财会月刊》1995年第8期）。
2、根据持续经营假设，资金运动是没有终点的，某一具体事项资金运动的短暂停留，又将成为新的一轮资金运动的“起点”，故本文将资金运动的短暂停留学生称为“驻点”。
3、比如：将帐户的结构分成四类，不同类型帐户结构的表现形式在逻辑上互相矛盾，一会儿左边增加，一会儿右边也记增加；会计科目在性质上也要分为两类，不能互相混淆；同一个记帐符号如“贷”字，既要表示“现金”，“银行存款”等数量上的减少，又要表示产品销售上增加，授人以攻击的把柄，从而造成初学者编制会计分录困难。