近年来，各地方政府为了加大招商引资力度，加快土地开发步伐，促进当地经济持续、快速、健康发展，吸引更多有实力的企业到地方投资，分别拿出了一系列的招商引资优惠政策，其中以政府承诺优惠价给企业供地，企业公开拍地，然后政府以各种扶持资金名义给企业返还差价（公开拍价与优惠价），作为政府支持企业发展的最为典型方式。对这部分差额如何进行正确的账务处理，也是我们要探讨的问题。
一、 土地返还款的形成
政府为了吸引企业投资，在提供土地时，通常会向企业承诺一个比较优惠的土地协议价格。企业在拿地时，按规定走正常的竞拍程序后，也以正常的拍卖成交价格支付土地款，所拍价格与政府承诺的协议价格之间所形成的差额，政府会在土地拍卖成交后，以拨付企业发展扶持资金等名义给予企业全额返还。这就是企业在购地过程中形成的土地返还款。
二、土地返还款的会计处理
从款项的性质来看，由于其无偿性，我们应该定性该类款项为一笔政府补助收入（政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本）。因在企业按照正常竞拍程序竞得土地后，已按确定的竞拍价格全额缴纳了土地出让金，并取得了全额发票，其竞拍金额就是其土地成本总额。对于政府另外给予的返还，从票据上来说不是原发票的折让冲回，开具的多是各种名目的财政扶持资金形式的返还。所以企业取得的各种名义的土地返还款不应当直接冲减土地成本，而应作为一项政府补助收入处理。根据《企业会计准则第16号-政府补助》规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
例：甲企业于2009年与政府签订购地协议，协议明确政府以20万元/亩供给土地30亩，甲企业可正常参与土地竞拍，竞拍价超过协议价格部分，政府以企业发展扶持资金名义全额返还给甲企业，用于扶持企业5年的发展开支，实际竞拍价格为40万元/亩。甲企业按竞拍价付清土地价款后，政府部门兑现返还款600万元。
取得返还款时，计入递延收益：
借：银行存款 600万元
贷：递延收益 600万元
每月分配收益时，借：递延收益 10万元
贷：营业外收入 10万元
三、土地返还款的税务处理
对于土地返还款是否征税问题，“财税〔2008〕151号”及“财税〔2009〕87号”两个文件对其在企业所得税前的扣除进行了严格的规定。
财税〔2008〕151号文第一条规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”同时还规定，“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定了专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”而企业收到政府的土地返还款，通常不可能属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，所以不能作为不征税收入，均应按规定计入当年应纳税所得额，征收企业所得税。这对于刚组建还没有进入正常运营轨道的企业来说，无疑是一笔不小的负担，同时也显得不尽合理。
对此，财政部、国家税务总局于2009年6月发布了财税[2009]87号文，规定对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。其条件为：
（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
可见，财税[2009]87号文很好地解决了财政补助企业所得税处理的问题，避免了企业一次承担过重的税收负担，有利于帮助企业快速发展。但实际情况看，企业所取得的政府返还款只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，通常情况下，如果不事先与政府进行有效沟通和细心筹划，很难满足上述要求。如无法满足上述三个条件，则土地返还款应当于收到当年并入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
仍以前面甲企业情况为例，如甲企业取得的土地返还款不能满足财税[2009]87号文的三条件，则企业应于当年企业所得税汇算清缴时，调增应纳税所得额600万元，缴纳企业所得税600×25%=150万元。
四、特别提醒
1、对于房地产企业来说，要积极做好筹划，主动与税务部门沟通，避免将土地返还款做成冲减土地成本，造成多交土地增值税。
2、企业应积极与政府部门沟通，取得政府部门的配合和理解，通过合法途径使土地返还款满足财税[2009]87号文规定条件。对于符合财税[2009]87号文规定条件的企业，要注意文件的时限性，为2008年1月1日至2010年12月31日期间，超过这一期间，如没有新规定则不再适用此文。
参考资料：1、《企业会计准则第16号-政府补助》
2、财税〔2008〕151号文件
3、财税〔2009〕87号文件
| 以前年度取得的返还土地出让金收入是否需要纳税？ | ||||
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| 【发布日期】： 2011年11月14日 | 【来源】：国家税务总局纳税服务司 |
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