[前言] 软件产业和集成电路产业是国家战略性新兴产业，是国民经济和社会信息化的重要基础，关系到国计民生。在国家一系列政策措施的扶持下，软件产业和集成电路产业近年获得较快发展，但与国际先进水平相比还存在差距，企业科技创新和自我发展能力不强、产业链尚待完善，在此情况下，国家及时出台国发[2011]4号文、以及与其配套的财税[2011]100号、财税[2012]27号。承继并修改原税收政策，新旧税收政策对比一览表见下表：
项目
新政策
旧政策
上位法
国发[2011]4号
国发[2000]18号
所得税
财税[2012]27号
财税[2008]1号
公告2012年19号
财税[2000]25号（注：全文废止）
增值税
财税[2011]100号
财税[2000]25号（注：全文废止）
财税[2005]165号
财税[2006]174号（注：全文废止）
财税[2008]92号（注：全文废止）
营业税
参考财税字[1999]273号
武语微评：旧税收政策散见于各相关文件中，新政策呈现出体系化、层次化、规范化，新政策下位法财税[2012]27号、财税[2011]100号分别规范所得税、增值税政策。
名词解释：（1）、软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。（2）、嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。
一、增值税篇
1、财税[2011]100号（以下简称100号文）继承财税[2000]25号的主要政策，如下：
一、 软件产品增值税政策
（一）增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
（二）增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品可享受本条第一款规定的增值税即征即退政策。
本地化改造是指对进口软件产品进行重新设计、改进、转换等，单纯对进口软件产品进行汉字化处理不包括在内。
（三）纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。
三、满足下列条件的软件产品，经主管税务机关审核批准，可以享受本通知规定的增值税政策：
1．取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；
2．取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。
武语微评：（1）、100号文延续财税[2000]25号主要政策：如：税负超3%部分实行返还政策。对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。（2）、相比财税[2000]25号，100号文增加了审核程序，满足条件软件产品（即100号第3条）经过主管税务机关审核，才可以享受即征即退的增值税政策，属于税收管理上新要求。（3）、财税[2000]25号第一条第一款：所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税，显然此条款属于所得税范畴，而100号文主要规范增值税，100号文不再出现类似条款规定，因为新企业所得税法已经有了相关规定。在新的企业所得税法及实施条例、财税[2008]151号及相关文件中即可确定：企业收到此即征即退增值税仍然作为不征税收入，不征收企业所得税。
2、嵌入式软件增值税能否退税？
财税[2005]165号第十一条第一款规定：嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税〔2000〕25号）规定的享受增值税优惠政策的软件产品。
财税[2006]174号第三条规定：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的用于计算机硬件、机器设备等嵌入的软件产品，仍可按照《财政部国家税务总局关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2000]25号)有关规定，凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策。未分别核算或核算不清的，不予退税。
财税[2008]92号第一条规定：分别核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额，可以享受软件产品增值税优惠政策。凡不能分别核算销售额的，仍按照《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第十一条第一款规定，不予退税。
武语微评：首先：嵌入式软件经历从财税[2005]165号规定不能退税到财税[2006]174号可以退税转变。可以退税前提：是需要分别核算嵌入式软件产品成本与计算机硬件、机器设备的成本。因为174号是按照嵌入式软件成本占总成本的比例计算增值税即征即退额。未分别核算或核算不清的，不予退税。其次：嵌入式软件退税前提：从财税[2006]174号分别核算成本转变为财税[2008]92号分别核算销售额。并且92号文对嵌入式软件产品销售额采用倒减办法，即先对计算机硬件、机器设备采用组成计税价格方法核算其销售额，再从总的销售额减去计算机硬件、机器设备的销售额，从而得出嵌入式软件的销售额。纳税人为了获得更多退税利益可能在计算机硬件、机器设备的成本上做文章，因此计算机硬件、机器设备的成本完整性就成为税务部门监管重点。
3、嵌入式软件产品退税计算办法逐步完善,更趋合理。
财税[2006]174号规定：退税按软件产品成本占比享受有关增值税即征即退政策。
财税[2008]92号规定如下：
二、纳税人按照下列公式核算嵌入式软件的销售额
嵌入式软件销售额=嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计-[计算机硬件、机器设备成本×（1+成本利润率）]
上述公式中的成本是指，销售自产（或外购）的计算机硬件与机器设备的实际生产（或采购）成本。成本利润率是指，纳税人一并销售的计算机硬件与机器设备的成本利润率，实际成本利润率高于10%的，按实际成本利润率确定，低于10%的，按10%确定。
三、税务机关应按下列公式计算嵌入式软件的即征即退税额，并办理退税
即征即退税额=嵌入式软件销售额×17%-嵌入式软件销售额×3%
财税[2011]100号规定：
四、软件产品增值税即征即退税额的计算
（一）软件产品增值税即征即退税额的计算方法：
即征即退税额=当期软件产品增值税应纳税额-当期软件产品销售额×3%
当期软件产品增值税应纳税额=当期软件产品销项税额-当期软件产品可抵扣进项税额
当期软件产品销项税额=当期软件产品销售额×17%
（二）嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算：
1．嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算方法
即征即退税额=当期嵌入式软件产品增值税应纳税额-当期嵌入式软件产品销售额×3%
当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=当期嵌入式软件产品销项税额-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额
当期嵌入式软件产品销项税额=当期嵌入式软件产品销售额×17%
2．当期嵌入式软件产品销售额的计算公式
当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额
计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：
①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。
计算机硬件、机器设备组成计税价格= 计算机硬件、机器设备成本×（1+10%）。
五、按照上述办法计算，即征即退税额大于零时，税务机关应按规定，及时办理退税手续。
武语微评：（1）、100号文延续财税[2008]92号分别核算软件产品和计算机硬件、机器设备的销售额主要思路。100号文对计算机硬件、机器设备销售额核定有3个方法，并且计算方法有先后顺序之规定，同时规定纳税人要采用第三种方法（即组成计税价格方法）话，纳税人必须分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本，否则不予退税（100号文第七条规定）（2）、100号文不再延续财税[2008]92号即征即退税额计算公式（即：嵌入式软件销售额×17%-嵌入式软件销售额×3%），而采用增值税应纳税额的一般计税方法原理：先计算出嵌入式软件的销项税额和进项税额，得出当期应纳税额，对超过税负3%部分计算退税额，即征即退税额计算公式（即：当期嵌入式软件产品增值税应纳税额-当期嵌入式软件产品销售额×3%）。（3）、当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=当期嵌入式软件产品销项税额-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额。当期可抵扣进项税额如何确定？笔者以为有两部分：（a）、无法准确划分为软件产品或计算机硬件、机器设备的进项税额，采用成本或收入比例确定分摊给软件产品的进项税额。100号文第6条第一款规定：“增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额；”（b）、专用于软件产品开发生产的设备及工具的进项税额，这部分进项税额直接归集到当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额，不得分摊给同软件产品销售计算机硬件、机器设备（第二款规定：专用于软件产品开发生产的设备及工具，包括但不限于用于软件设计的计算机设备、读写打印器具设备、工具软件、软件平台和测试设备）。主要为了防止纳税人减少嵌入式软件的进项税额从而获得退税利益最大化。笔者以为专属于计算机硬件、机器设备的进项税额也不应分摊给软件产品，分摊给软件产品势必减少纳税人当期退税额。（4）、100号文增加备案条款（纳税人应将选定的分摊方式报主管税务机关备案，并自备案之日起一年内不得变更。）和处罚条款（主管税务机关可对享受本通知规定增值税政策的纳税人进行定期或不定期检查。纳税人凡弄虚作假骗取享受本通知规定增值税政策的，税务机关除根据现行规定进行处罚外，自发生上述违法违规行为年度起，取消其享受本通知规定增值税政策的资格，纳税人三年内不得再次申请）。
4、软件产品的纳税规划空间
财税[2011]100号第六条：增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额；对专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额，不得进行分摊。纳税人应将选定的分摊方式报主管税务机关备案，并自备案之日起一年内不得变更。
武语微评：（1）、对于无法划分的进项税额，既可以按软件产品、其他货物或者应税劳务的实际成本比例进行分摊，又可以按销售收入比例进行分摊。究竟采取哪一种方式对纳税人更为有利了，主要看哪一种方式对于分摊到软件产品的进项税额更小，从而获得退税额更大。从软件产品、其他货物或者应税劳务利润水平以及高附加值的软件来说，采用软件产品、其他货物或者应税劳务的实际成本比例进行分摊更为有利。（2）、纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务时，可以考虑提高软件产品部分的销售额，从而提高当期销项税额，进而获得退税额最大化。（3）、同理，在嵌入式软件产品和计算机硬件、机器设备合计销售额一定情况下,可以创造条件减少当期计算机硬件、机器设备的销售额，提高嵌入式软件产品部分的销售额。
当然任何纳税规划都要有个“度”，过“度”规划，或许被税务机关认定为纳税人骗取退税时，就得不偿失，特别是100号文增加处罚条款：自发生上述违法违规行为年度起，取消其享受本通知规定增值税政策的资格，纳税人三年内不得再次申请。
二、所得税篇
对于财税[2012]27号请参照笔者过去发表相关文章
一、财税[2012]27号解读-水平有限，欢迎各位高手指正
http://bbs.esnai.com/thread-4805414-1-1.html二、关于27号文件引出热点问题及解决办法的思考
http://bbs.esnai.com/thread-4838756-1-1.html
