了解舞弊存在的条件，并进行层层递进的剖析为内部审计人员在审计实务工作中识别与评估舞弊导致的审计风险提供了多个思考维度和审查视角，更加有助于舞弊审计的实务操作。
由于舞弊通常存在一定的隐蔽性，舞弊的审查会存在一定的困难。根据舞弊三角理论，内部审计人员在了解被审计单位及其环境时应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素，以为舞弊的发现和进一步的审查提供合理的依据。
舞弊风险因素是内部审计人员在了解被审计单位及其环境时识别的、可能表明存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。舞弊风险因素的存在虽然并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此舞弊风险因素的识别就为内部审计人员发现舞弊提供了便利的条件。虽然表明损害和谋取组织经济利益的舞弊行为存在的三个条件是相同的，但两类舞弊行为的舞弊风险因素却是不同的。
1．损害组织经济利益的舞弊风险因素
（1）与动机或压力有关的舞弊风险因素
损害组织经济利益的舞弊行为更多地是与非法占用组织资产的舞弊者个人的动机或压力有关，与损害组织经济利益的舞弊行为的动机或压力有关的舞弊风险因素有：
①财务问题或还款压力是造成侵占资产舞弊行为的主要原因；
②管理层与员工之间的矛盾与冲突，比如在解聘、晋升、报酬、补偿、奖励等方面存在的矛盾冲突严重到一定程度时，可能升级为员工通过侵占资产而进行的报复行为。
（2）与机会有关的舞弊风险因素
一般组织内部都会存在一些侵占资产的舞弊机会，特别是对于易于接触的现金、价值较高又便于携带的资产更是如此。如果组织内部不能对这些较为敏感的资产设置完善的内部控制，比如充分的职责分工、独立的复核、接触资产的授权以及相关资产管理人员的强制性休假制度等，侵占资产的舞弊机会将更加明显。与侵占资产的机会有关的舞弊风险因素有：
①贪污收入款项。例如侵占收回的货款、将汇入已注销账户的收款转移至个人银行账户等。
②盗取货币资金、实物资产或无形资产。例如窃取存货自用或售卖、通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回报等。
③使组织对虚构的商品或劳务付款。例如向虚构的供应商支付款项、收受供应商提供的回扣并提高采购价格、虚构员工名单并支取工资等。
④将组织资产挪为私用。例如将公司资产作为个人贷款或关联方贷款的抵押等。
⑤缺乏充分的职责分工。例如管理存货实物的员工又负责存货的账务记录。
前已述及，对财务信息做出虚假报告的动机可能是掩盖侵占资产的事实。实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
（3）与合理化态度有关的舞弊风险因素
管理层对内部控制和道德行为的态度可能会为侵占资产的舞弊行为创造合理化借口，与侵占资产的合理化态度有关的舞弊风险因素有：
①管理层缺乏对内部控制的重视，经常随意超越内部控制，对内部控制的缺陷也视而不见、听之任之；
②管理层本身就倡导或执行一些违反法律法规或道德规范的行为，比如欺骗顾客的行为，或者采取以高额奖励激励销售人员的政策等，都会使员工也认为侵占资产的行为是可以接受的。
2．谋取组织经济利益的舞弊风险因素
（1）与动机或压力有关的舞弊风险因素
谋取组织经济利益的舞弊行为的动机或压力往往来源于管理层希望误导财务报表使用者对组织业绩或盈利能力的判断。因为管理层需要履行受托资产保值增值的经管责任，而财务业绩，特别是盈利能力指标往往被视为受托经管责任履行情况的衡量指标，当这些指标的实际情况无法达到管理层的期望时，管理层就存在了对其进行虚假报告的动机或压力。与谋取组织经济利益的舞弊行为的动机或压力有关的舞弊风险因素有：
①迎合市场预期或特定监管要求。例如，迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。
②牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。例如，在管理层的私人报酬与组织的财务业绩直接挂钩的情况下，往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而歪曲财务业绩数据和指标。
③偷逃或骗取税款。例如，组织通过故意少记、漏记作为计税依据的业务收入、当期利润等财务信息，以达到少交或不交税金的目的；或者通过伪造业务和财务信息，达到骗取出口退税或不当享受税收优惠政策的目的。
④骗取外部资金。例如，组织不符合相应条件或资质要求，但为了达到增资扩股、取得银行贷款或商业信用等融资目的，通过粉饰财务信息的方式，来掩盖事实真相，骗取投资者、债权人的资金。
⑤掩盖侵占资产的事实。例如，通过进行虚假的账务记录隐藏或掩盖盗用、贪污或挪用资产的事实。
（2）与机会有关的舞弊风险因素
组织管理层谋取组织经济利益的机会包括对会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改，对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏，以及对会计政策和会计估计的故意误用。谋取组织经济利益的舞弊行为往往是受到组织管理层的授意和掌控的，因此管理层凌驾于内部控制之上，超越内部控制就为舞弊的发生提供了机会。与谋取组织经济利益的舞弊行为的机会有关的舞弊风险因素有：
①编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
②滥用或随意变更会计政策；
③不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；
④故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；
⑤隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
⑥构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；
⑦篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
虽然这些舞弊手段的实施时间不一定具有固定的规律，但内部审计人员应当特别警惕会计期末，这时组织管理层往往会集中突击实施各类谋取组织经济利益的舞弊行为。
（3）与合理化态度有关的舞弊风险因素
组织管理层在实施谋取组织经济利益的舞弊行为前会设想一些使这些舞弊行为合理化的态度、取向或道德价值，或者提出迫于环境和压力不得已而为之的理由。与谋取组织经济利益的舞弊行为的合理化态度有关的舞弊风险因素有：
①对组织价值的不恰当理解、沟通和支持；
②了解到的曾经违反法律法规的情况；
③管理层的过度野心或不现实的预测。
本文节选自首席审计官原创书籍《内部审计理论与方法——基于2013内部审计准则的解释》。如需转载，请注明作者和出处。谢谢！
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