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从收入确认原则变更，并追溯的案例看新收入准则变更影响
财政部于7月19日公布了关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知，新准则对收入确认准则进行了重大调整，也引发了市场的强烈关注。
该准则的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。
并设定了统一的收入确认计量的五步法模型；
即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。
最大的变化是由风险报酬转移作为收入确认时点，变更为控制权转移作为收入确认的时点。
本文从IPO案例中变更收入确认方式的荣之联出发，看一下变更收入确认方式会有那些影响关注，新收入准则对系统集成行业带来了哪些变化？
一、案例公司相关背景
荣之联（002642.sz）是深圳中小板上市公司，其于2011年10月公开《首次公开发行股票招股说明书》（申报稿），并于当月通过发审委审核，2011年12月成功发行股票并上市。
公司作为IT系统集成商，主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务，客户涵盖能源、电信、生物、制造、政府、金融等行业。
公司在“高性能计算”、“大容量高性能存储”、“统一身份认证与访问管理”等领域拥有成熟的解决方案。
二、关于收入确认方法变更
2008年度及以前，公司对于系统集成收入按完工进度确认收入。
系统集成项目通常需要经过咨询、方案设计、采购、软件开发、到货点验、系统搭建、安装调试、试运行、系统验收等过程。
由于在客户尚未对系统集成项目进行验收之前，项目并未最终实施完毕，风险与报酬尚未完全转移，理论上还存在客户要求退货或者追加成本的可能。
随着公司业务规模不断扩大，需要安装调试和系统验收的系统集成项目不断增加；
公司根据系统集成业务的特点，并参考了行业内其他上市公司的做法，认为有必要以更为稳健的方式确认系统集成业务的收入。
2009年5月18日，公司召开第一届第八次董事会并作出决议：
对于公司系统集成收入，需要在完成系统安装调试并取得买方签署的验收报告时，确认系统集成收入的实现。
公司管理层认为，公司系统集成收入确认方法的变更，使公司的收入确认方法更加稳健、符合公司业务实质、符合行业内通行的做法。
收入确认方法变更后，公司对之前的财务报表进行了追溯调整，以保证公司申报财务报表各期间会计政策的一致性和可比性。
上述变更事项使公司2008年、2009年申报财务报表与原始财务报表产生一定差异，但该差异并不影响报告使用者对公司申报财务数据的理解。
公司管理层认为，公司申报财务报告中近三年及一期的财务数据真实、准确、完整的反映了近三年及一期公司的财务状况、经营成果和现金流量，上述变更是合理的、谨慎的。”
公司变更后的系统集成收入确认方法为：
公司的系统集成业务是指根据客户的业务特点和IT需求，就其数据中心规划、IT系统架构设计、软硬件选型与开发、系统搭建等方面提出整体解决方案并完成实施的过程。
此类业务通常需要经过咨询、方案设计、采购、软件开发、到货点验、系统搭建、安装调试、试运行、系统验收等过程。
在合同约定的标的物交付，完成系统安装调试并取得买方签署的验收报告时，确认系统集成收入的实现。
三、 从新收入准则颁布看对收入确认政策的影响
新的收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，从荣之联变更后的收入确认时点更贴近于新收入准则关于收入确认时点的规定。
新的收入准则强调以合同为主，并应用五步法对合同进行分析，来看收入应当如何确认；
是在一段时间确认，还是在一个时间点确认，对于软件和服务捆绑销售，如何将总价分摊至各项履约义务。
信息传输、软件和信息技术服务业等知识产权许可的企业将需要确定其提供的权利是知识产权的使用权还是访问权。
当提供知识产权的使用权时(其在某一时点转移)，使用权转移给客户时确认收入。
提供知识产权访问权的许可则是在一段时间内满足履约义务，因此，收入应在一段时间内确认。
在确定企业提供的许可属于哪一类型时可能面临挑战，特别是当企业签订的协议不是标准化协议，而是具有独特性的协议时，企业需要对每一个合同进行分析。
那么具体怎么来通过五部分分析来确认收入呢？
步骤一：识别与客户之间的合同
首先需要识别是否需要对合同进行合并，还有就是价格是锁定的还是可能随着审价的进行而调整最终合同价格。
如果合同存在下列情形就需要考虑合同的合并：
1、这些合同基于共同的商业目的并为一揽子交易而订立
2、其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况
3、这些合同中所承诺的商品或服务构成单项履约义务
合同的合并可能会影响收入确认的进度，所以需要进行识别。
如果审价最终会影响合同总金额，即有可变对价，则需要根据收入是按照一个节点确认还是在一段时间内确认进行区分。
步骤二：识别合同中的单独履约义务
信息传输、软件和信息技术服务业常常在一项单独安排中为客户提供多项产品或服务（例如，软件许可、合同期后客户支持、维护等）；
需要将业务分为各个单项义务，并将价格在他们之间进行拆分。
步骤三：确定交易价格
交易价格可以是固定的、可变的或者固定加可变的。
如果商业惯例预示着企业将仅能收到合同注明价格的一部分（即企业提供了价格让步），那么交易价格不是合同注明的价格，而是更低的价格。
可变对价
可变对价合同（例如回扣、奖励或者激励等）是信息传输、软件和信息技术服务业常见的业务类型，包括一些分销商和代理商的协议。
企业使用概率加权计算的期望值或者最可能发生金额估计可变付款额。
对于可变对价计入交易价格存在一项限制，只有当可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回时，企业才应当随着履约义务的履行确认收入。
和该行业相关的一个例外是关于基于销售额或使用情况的特许权使用费，在这种情况下，交易价格不包括特许权使用费的估计值或者期望值。
直到客户后续的销售或使用发生时，才能将特许权使用费包括在交易价格中。
融资成分
信息传输、软件和信息技术服务业企业的支付条款可能根据业务或客户的类型不同而不同。
根据新的收入确认准则 当合同安排中包含重大融资成分时，应相应调整交易价格。
在评估一份合同是否包含重大融资成分时，企业应考虑多种因素，包括承诺对价和现金销售价格之间的关系，交付承诺的商品或服务与客户付款之间的时间间隔长短。
重大融资成分的影响与收入分开核算。
步骤四：分配交易价格至单独的履约义务
估计单独售价
新的收入确认准则将单独售价定义为“当企业单独出售商品或服务时，该商品或服务的可观察价格。
如果能够获得由企业制定的可观察的价格，那么该价格提供了单独售价的最佳证据。
如果不能获得可观察的价格，企业将需对单独售价进行估计，并在估计过程中应当在最大程度上使用可观察输入值。
新收入确认准则建议（并不是要求）三种可能的方法：经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法。
分配折扣和可变对价
折扣和可变对价通常将会按比例法分配至合同中的所有履约义务。
如果满足特定条件，折扣或可变对价可被分配至一项或多项单独的履约义务，而不是分配至一项安排中的所有履约义务。
步骤五：当履约义务履行时确认收入
在软件与重大的定制、安装或者整合服务捆绑在一起，并且是软件功能必不可少的情况下；
目前许多信息传输、软件和信息技术服务业企业采用类似于建造合同准则中的完工百分比法随着时间推移逐渐确认收入。
这些企业需要根据新收入确认准则中的控制权转移模型仔细分析这些履约义务，确定是否收入需要在一段时间内确认。
四、 从收入变更案例分析收入确认原则变更的关注
（一）更可控的收入确认方法
1、系统集成不宜适用《建造合同》准则
理论上系统集成适用《建造合同》准则，可以采用完工百分比确认收入，这也是荣之联变更前所采用的方法。
但一方面，系统集成中的软件、硬件、设计安装等部分的毛利水平相差较大，按完工百分比平均确定毛利有违配比原则；
另一方面，系统集成多属于“交钥匙”工程，在系统调试进行初验或终验前，业主或监理方在过程中往往并不进行工程进度的确认，完工进度没有客观证据。
所以，采用百分比法，多数情况下缺乏足够的可控性。
新的收入确认准则颁布，拟IPO企业应该是2020年1月1日启用，那就意味着2020年后申报的企业都需要用新的收入确认准则；
IPO需要申报三年一期报告，意味着需要对前期报表追溯调整；因此拟2020年申报的企业应该从2017年开始准备新收入准则变化带来的影响。
这个收入确认方式的变更应该更谨慎，更符合新收入准则的控制权转移的精神。
2、一次性确认是更可控的方法
变更后的系统集成收入方法为：在完成系统安装调试并取得买方签署的验收报告时，确认系统集成收入的实现，即由原完工百分比法修改为一次性确认收入。
实际上已不再将系统集成作为《建造合同》，而是将整体系统视为一种特殊“产品”，采用产品销售的收入政策，收入确认时点强调“与产品所有权相关的主要风险和报酬的转移”。
公司也认为，系统集成一次性的收入确认方法更加稳健、符合公司业务实质、符合行业内通行的做法。
与完工百分比法相较，完工确认的核心证据是业主的验收报告，验收报告作为外部证据更具有可控性。
同时，一次性确认收入和成本，也更具有配比性。根据新的收入确认原则，控制权转移，系统集成企业更适合一次性确认收入。
3、初验还是终验
多数系统集成合同的验收包括：安装调试完成后进行初验，试运行后进行终验，终验完成后进入质保期。
荣之联招股书中，并没有明确收入确认时点是在初验还是终验。
原则上，选择初验还是终验关键是判断“主要风险和报酬的转移”的时点，终验当然更稳健一些；
但初验时一般系统已经调试，工作量几乎全部完成，且实务中可能终验被人为的拖延时间，所以，初验也是实务中常见的标准。
从新收入确认准则看如何初验后企业就已经开始获取回报了，那就应该初验确认收入，如果必须终验后才开始产生回报，那应该是终验确认收入。
（二）申报报表与原始报表的差异
系统集成收入方法的变更，本质上是采用建造合同还是产品销售准则的选择，应该理解为报告期内的会计政策变更。
由此带来的影响是“上述变更事项使公司2008年、2009年申报财务报表与原始财务报表产生一定差异”，且可以推测，两种方法下申报报表与原始报表差异金额还是比较大的。
严格来说，除非一些法定的变更，报告期内申报报表与原始报表任何的重大差异都可以上升为内部控制的问题。
但会计方法的变更，尤其是变更为更可控的方法，与重大差错所带来的变更是不同的，显然在IPO中是易于解释易于被监管层接受的。
新收入准则的启用也会带来申报报表与原始报表的差异，但是这应该是证监会能够认可的一种变更，但是税务是否认可按照追溯调整的原则调整后的报表取计算所得税有待商榷。
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