安永：海南自贸港企业所得税优惠政策——企业如何接招？

在2020年6月1日《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称“《总体方案》”）出台不到一个月的时间，6月30日，财政部及国家税务总局便针对总体方案中提出的企业所得税优惠政策出台了财税[2020]31号文《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（以下简称“31号文”），对《总体方案》中提出的企业所得税优惠政策进一步明确了实施条件。

接下来，我们将为您解读31号文中针对15%企业所得税优惠税率，以及境外投资所得免征企业所得税政策的条件及适用时需关注的要点。

15%企业所得税优惠税率

《总体方案》提出“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业减按15%征收企业所得税”，而31号文进一步对“鼓励类产业”及“实质性运营”提出了具体要求：

总体上看上述条件和要求，企业享受15%企业所得税优惠税率，需重点关注“做什么”以及“谁来做”。

“做什么”对企业的主营业务从“质”和“量”两方面提出了要求。“质”方面，企业的主营业务需要属于鼓励类产业目录中列举的行业；“量”方面，企业的主营业务收入需达到总收入的60%以上。对此，企业需要特别关注一些零星一次性大额收入（如股权转让收益、财产转让所得、政府补贴等）的产生是否会稀释主营业务收入的占比。

“谁来做”对企业的运营主体提出了要求，即需要在海南建立“实际管理机构”对企业进行运营。“实际管理机构”是在企业所得税法下判断“居民企业”和“非居民企业”的一个概念，“对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制”是企业所得税法实施条例第四条对“实际管理机构”做出的定义。在现行的税收法规中，对于“实际管理机构”的认定给予进一步细化规定的唯一文件是国税发[2009] 82号文（《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》）。82号文在界定“境外注册中资控股企业”是否属于中国居民企业时，对于“实际管理机构在中国境内”做出了如下界定：

• 企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

• 企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

• 企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

• 企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

由于31号文对“实质性运营”的界定使用了“实际管理机构”这一概念，那么，在海南省税务机关判定企业的“实际管理机构”是否位于海南自贸港时，也很有可能参照上述82号文对于“实际管理机构在中国境内”的判断标准，即通过企业的主要资产是否存放于海南、重大决策是否由常驻于海南的管理层做出、高管和董事是否常驻于海南等方面进行判断。也就是说，企业在安排于海南自贸港的“实质性运营”时，仅考虑在海南租赁办公室并聘请相关的员工可能并不足以支持其“实质性运营”。

此外，31号文对同时在海南自贸港内外设立总、分机构的情况如何享受15%企业所得税优惠税率进行了明确。具体而言，如果总机构设在海南自贸港并满足享受15%税率的条件，则总机构及位于海南自贸港的分支机构（如有）均可以适用15%税率；如果仅有某一分支机构设在海南自贸港，则仅有该分支机构的所得适用15%的税率。这一政策与西部地区企业总分机构如何享受15%企业所得税优惠税率的口径是一致的。具体分析可参见安永公众号《西部投资税收利好持续，善用政策智者布局为先》。

企业所得税免税优惠

此前《总体纲要》提出，“在海南自贸港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025年前新增境外直接投资取得的所得免征企业所得税”这一优惠政策。

而31号文进一步对享受免税政策的“境外直接投资所得”的范围和条件予以了明确：

对于上述“境外所得的范围”，需要关注“新增”的概念。由于31号文的有效期为2020年1月1日至2024年12月31日，因此，可以理解，“新设分支机构”是指海南自贸港的企业于2020年1月1日以后在境外设立的分支机构；“新增境外直接投资”是指2020年1月1日新设境外子公司的投资额以及对此前已设立的子公司于2020年1月1日以后的追加投资额。

对于“被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%”这一条件，值得注意的是，在企业所得税法第四十五条对“受控外国企业”的界定中所使用的概念是“实际税负”，而在31号文界定境外投资所得免税条件时使用的是“法定税率”这一概念。

用以下这一通过香港公司中间持股的“中-外-中”架构作为例子，香港公司取得来自于中国内陆公司的股息无需在香港缴纳利得税（即实际税负为0），但由于香港地区的利得税法定税率为16.5%，因此，在以下架构中，海南公司（假设从事旅游业、现代服务业、高新技术产业之一行业）从香港公司取得的股息收入（对应于新增投资部分）应可享受海南自贸区的境外投资所得免企业所得税的优惠政策。这一政策不仅直接降低了海南公司的企业所得税税负，还可以解决如下“中-外-中”架构下的重复征税问题（海南公司和中国其他地区公司分别需要就利润缴纳25%企业所得税）。

另一点值得考虑的是，根据现行企业所得税法的规定，对于企业取得的境外所得，已在境外缴纳的所得税税额可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国企业所得税法规定计算的应纳税额。在计算企业所得税应纳税额时，计算逻辑为：企业境内所得应纳税额+企业境外所得应纳税额（即抵免限额）-企业境外所得在境外已纳的税额（不超过抵免限额）。

对此，应该关注以下三个要点：

壹

如果海南自贸港的企业取得的境外投资所得适用于上述免征企业所得税条件，则企业所得税法下的“境外税款抵免”政策便不再适用。

贰

如果企业的境外所得在境外承担的所得税税负高于25%，则无论企业能否享受上述境外所得免征企业所得税政策，企业的境内外所得总体税负不会发生变化。

叁

如果在海南设立的企业符合享受15%企业所得税优惠税率的条件，但不符合境外投资所得免征企业所得税的条件，该企业的境外所得能否同样适用15%企业所得税优惠税率？对于这一问题，目前并无明确法规进行规定。但是，在企业所得税年度申报表附表A108000《境外所得税收抵免明细表》填报说明中明确，计算“境外所得应纳税额”使用的税率应填列法定税率25%。符合《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）第一条规定的高新技术企业填报15%。由此可见，在财政部税务总局尚未出台明确规定的情况下，即使海南自贸区企业能够享受15%企业所得税优惠税率，其境外所得仍应适用25%法定企业所得税税率计算应纳税额并作为限额对境外已纳税额进行抵减。举例如下：

由此可见，除高新技术企业外，对于设立于海南自贸港的现代服务业和旅游业企业，如果其来自于境外的所得不属于“新增境外直接投资所得”，则其境外所得仍需要按照25%的法定税率计算应缴企业所得税金额。

结语

从此前《总体纲要》首次提出海南自贸港的各项税收优惠政策，到财政部国家税务总局出台文件对税收优惠政策的实施给予细化和明确，海南的税收优惠政策正在一步一步揭开其神秘面纱。企业在了解海南税收优惠政策的总体方向的基础上，还需要重点关注各项政策的条件、要求、实施细则以及与现行其他税收政策进行结合比较。安永税务团队将非常乐意协助您结合企业的业务情况、股权架构等商业安排，提前布局，以实现商业、战略及税负优化的多赢目标。