一、问题的提出：邹城市地税局的解答
署名为邹城市地税局的《关联企业间借款利息涉税问题》一文（参见2015年11月26日小陈税务博客），对关联企业间借款方式进行了不同模式的细分，并给出了不同模式的具体涉税处理的回答。对邹城市地税局在此文中营业税涉税处理的回答，笔者不敢苟同。
该文在“一、关联企业之间互相拆借资金的几种主要模式第一种模式是企业把自有资金借给关联方使用，不收取利息。这种模式可以根据是否签订借款协议或者合同分为两种情况。一种情况是企业把自有资金借给关联方使用时,借款协议或者合同既未约定利息，实际也未收取利息。另一种情况是企业把自有资金借给关联方使用时,借款协议或者合同约定应当收取利息，但实际未收取利息。”然后该文在“三、区别不同模式实施相关税收应对的几点建议（一）第一种模式的税收应对。对于第一种情况，根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》(国税函发〔1995〕156号)第十条规定：不论金融机构还是其它单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。这种行为属于让渡资产使用权取得的经济利益，符合政策规定，应当按“金融保险业”税目计提缴纳营业税（统借统还业务除外）。由于是向关联企业的借款，贷出款项企业虽然未收取货币、货物，但税务机关可以依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条规定有理由地认为该单位收取了其它经济利益，属于有偿提供应税劳务。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，对其未按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少的应纳税收入或者所得额进行合理地调整，并补缴营业税和企业所得税。”
二、一点澄清：国税函发〔1995〕156号说了什么
邹城市地税局关于第一种模式下的回答是总局对关联企业间无偿借贷的营业税处理的直接答复，还是该局依据国税函发〔1995〕156号文件规定所作出的自行回答呢？
我们可以通过国税函发[1995]156号 国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》十来看看具体问题的回答：
十、问：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金会将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税?
答：《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
通过国税函发[1995]156号关于非金融机构将资金提供给对方使用的问题回答，其实核心精神是对该类交易进行业务定性，明确的是非金融机构将资金提供给对方使用的行为属于营业税“金融保险业”税目的征税范围。解决的是纳税人一般认为只有专业性金融保险机构发生的贷款行为征营业税，非金融机构发生的贷款行为是否不征营业税的认识误区。因此该文号特别强调“只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。”这样的回答是就非金融机构将资金提供给对方使用的问题的一般性定性，而该文号并无就关联企业间的无偿借贷行为是否征收营业税进行特别明确。
邹城市地税局在此基础上，进一步发挥为“由于是向关联企业的借款，贷出款项企业虽然未收取货币、货物，但税务机关可以依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条规定有理由地认为该单位收取了其它经济利益，属于有偿提供应税劳务。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，对其未按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少的应纳税收入或者所得额进行合理地调整，并补缴营业税和企业所得税。”
三、问题的症结：《税收征管法》第36条和营业税纳税义务的要件
问题症结有二：一是征管法36条的规定是否可以适用于关联企业间无偿借贷行为的营业税纳税调整？二是第一种模式下的关联企业间无偿借贷是否满足营业税纳税义务的要求、可否认可视同发生（营业税）应税行为？
对于问题一，关联企业间无偿借贷行为是否适用征管法第36条规定？表面上看，征管法36条规定应适用于所有税种，但是，如笔者2014年12月26日在【中国转让定价网】所发的《关联方不动产无偿租赁营业税可以按特别纳税调整方法处理吗?》的相同原理已经对此问题进行的讨论。笔者2015年11月12日发表在【税里税外】的《税收征管法确立反避税原则的思考》中重点对征管法36条的渊源进行了探讨，并且就其在营业税纳税调整的适用问题上再次进行了阐述。
实务中税务部门提出了用《征管法》作为上位法来解释关联企业的无偿借贷行为进行营业税调整的法律依据，这个解释，除依据《征管法》第三十六条的规定外，还在其实施细则第五十一条明确：税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。
但是《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》有关于关联方或关联企业的概念、认定标准和调整办法吗？营业税所说关联方、关联企业从何而来？
表面上看，《征管法实施细则》已经明确只要存在以上三个条件，就可以认定为关联企业。但在资金、经营、购销或同为第三者拥有、控制上需不需要具体的类型、量化标准？法律定性是怎么形成的？作为《企业所得税法》的配套法规，国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《实施办法》）在第二章第九条明确了关联方认定的八个具体标准。这些标准一方面是对征管法确定的关联企业在业务中具体认定的回应，也是解决征管法在实践中所适用的效力得以落实的问题。没有这个《实施办法》的明确，具体操作就争议巨大。企业所得税把征管法第36条落实了，其他税种却没有。这里的原因，笔者在前文已经谈过，这一表述本来这就来自企业所得税转让定价的规范。
也就是说，企业所得税有关联方（因本次特别纳税调整明确关联方还可以包括个人，所以用关联企业表述不严谨）的认定标准，营业税没有，不能用征管法一句话就认定没有具体量化标准的企业是关联企业，更不能直接用企业所得税的关联方的认定标准去规范营业税业务。进而更不能简单说，凡营业税未明确事项，其他法律明确的，可以用其他法律替代。营业税本没有“转让定价概念”，也从来就没有考虑过“转让定价”调整事项，用企业所得税法的转让定价概念并按其调整方法进行调整在法律上难免争议。
接下来，再讨论关联企业间无偿借贷是否满足营业税纳税义务的要求、可否认可视同发生（营业税）应税行为？
关联企业间发生无偿资金借贷行为，是否就可以按营业税暂行条例的规定进行纳税调整呢？税务机关对关联企业间发生无偿资金借贷行为，通常会借用《营业税暂行条例》第七条“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额”进行核定。
应该看到，税务部门在确定纳税人营业税计税依据时是有前提条件的，即以纳税人存在营业税纳税义务为条件。营业税纳税义务成立必须同时满足四个条件：识别纳税人是否存在营业税纳税义务，通常考虑四个基本原则（或条件）是：1、在境内提供；2、提供的是营业税税目的行为；3、向他人提供；4、有偿提供。
问题是纳税人无偿提供资金借贷，从字面和条件上看，是不符合营业税纳税义务已经发生的四个前提条件。那么，无偿就不负营业税纳税义务，就不征税吗？为此，《营业税暂行条例实施细则》第五条明确了营业税视同发生应税行为的两种情形：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
找遍营业税暂行条例和实施细则，都找不到资金无偿借贷可以算视同发生应税行为的规定。对于关联企业间的无偿资金借贷活动，是否属于（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形？这一点税务机关和执法人员均清楚所谓其他情形必须得到财政部、国家税务总局规定的其他情形的明确文件规定，至少应请示国家税务总局的批复。在缺乏财政部、国家税务总局对其他情形的具体规定或批复情况下，如果按国家税务总局国税函发[1995]156号第十个问题的回答，直接认定凡关联企业间的无偿借贷行为就应承担营业税纳税义务的处理是值得商榷。
这一点，时任国家税务总局局长肖捷2012年3月31日作客中国政府网的在线访谈时，早就该问题进行了回答：
[网友 fuqianghao] 关联企业企业之间无息借款，如果按照同期银行贷款利率核定利息收入按金融业税目交营业税的话，不符合《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中第十条规定的“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位”。关联企业无息贷款实际上并没有收取利息货币，所以我认为不应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税，我的理解是否正确？[03-3010:53]
[主持人] 我看这位网友研究得还挺细致的。[03-3010:54]
[税务总局局长肖捷] 正如主持人刚才所讲的，这位网友研究得确实很细致。按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。如果没有收取利息货币，但收取了其他形式的经济利益，那也要征收营业税。我的回答是否能够让您满意？
当然总局局长的回答不能简单理解就是一项法律。但是肖捷局长的回答强调区分是否收取了利息货币或者其他形式的经济利益，是基于对关联方无偿资金借贷行为不满足营业税纳税义务，也不能将其归入“视同发生应税行为”的法规的把握和认识上的。
退一步说，如果关联企业无偿资金借贷一方应确认为发生营业税纳税义务，征收营业税，那么另一方企业是否可给予利息费的企业所得税税前扣除？毕竟经过税务部门对交易定性，尽管另一方企业未实际支出，但作为利息费用的实质已经发生并且已经实现，则符合企业所得税税前扣除规定，如果没有一方企业所得税调整的联动（因实际税负相同的境内关联方之间的转让定价，只要总体上不减少国家税收收入的，原则上不作调整），则税务机关对一方营业税纳税调整还会使关联方纳税人总体税负降低20%（在不考虑营业税附加等因素下，为25%-5%），因此关联方无偿资金借贷行为进行营业税纳税调整会带来系统性影响，在现有税法框架下很难得到税法的支持。
声明：本文由中国国际税法智库王建伟原创，标题及少量内容表述在推送前作了编辑修改。
联系客服
