【小兵原创】有关新型交易模式的收入确认探讨

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作者：韩建春

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互联网行业创造了很多新型的交易模式，项目组在遇到这类新型交易时，对于如何判断交易收入确认的方法和确认时点经常感到困惑。本提示主要针对一些新型交易尤其是项目组提出咨询较集中的与互联网有关的交易的收入确认方法进行探讨。

一、提供广告服务

对于媒体类和提供基础服务类的互联网企业来说，提供广告服务占据了其收入的较大部分。

（一）基于时间的广告服务

基于时间的广告服务，属于比较传统的方式，企业通常按照发布广告的时间长短、次数等收取费用。其收入确认与一般的电视、书刊杂志的广告收入确认并无不同。根据《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》规定，传播媒介的收入费应在有关的广告与公众见面时确认收入。因此在实务中，通常是在广告已经播出，并获取经客户确认的排期单或结算单等单据后确认收入的实现。

（二）基于效果的广告服务

基于效果的广告的目的是促进销售（或其他消费者行动），而不是建立品牌知名度。在基于效果的广告服务中，客户只需要为可衡量的结果付费（With Performance-basedadvertising, the advertiser pays only for measurable results）。因此如果合同中约定的广告是基于广告效果（如点击率）的，则不应再将广告的播出时间、次数等作为确认收入的基础。

实务中，通常需要对广告效果进行统计（如对点击率进行统计），在达到合同约定的广告效果后确认收入的实现。有时在广告服务期尚未结束时，就已经达到约定效果，则应在服务期结束和达到广告效果中较晚的时点确认收入实现。

二、B2C模式的电子商务

在目前的电子商务模式中，企业与消费者之间的电子商务，即B2C（Business to Customer）比较普遍，也是项目组经常遇到的。B2C模式是消费者利用网络直接参与经济活动的形式，企业直接将产品或服务推上网络，并提供充足的资讯与便利的接口吸引消费者选购，通过网络将产品或服务销售给消费者个人。

（一）B2C的盈利模式

B2C产品销售的盈利模式可分为两种：销售平台式网站和自主销售式网站。

1、销售平台式网站

网站并不直接销售产品，而是为了商家提供B2C的平台服务，通过收取虚拟店铺出租费、交易手续费、加盟费等来实现盈利。淘宝B2C购物平台-----天猫就是其典型代表。淘宝提供天猫这一B2C平台，收取加入天猫商家一定费用，并根据提供服务级别的不同收取不同的服务费和保证金。

2、自主销售式网站

与销售平台不同，自主销售式需要网站直接销售产品。与销售平台相比运营成本较高，需要自行开拓产品供应渠道，并构建一个完整的仓储和物流配送体系或者发展第三方物流加盟商，将物流服务外包。

（二）B2C的收入确认方法

对于“销售平台网站”模式的收入确认比较简单，根据其提供服务类型的不同一次性或分期将租赁费、交易手续费或加盟费确认收入即可。

对于“自主销售式网站”模式，则比较复杂。首先应进一步区分该销售是属于直销，还是代销，即：收入确认和计量应采用“总额法”还是“净额法”。参照2009年修订后的《国际会计准则第18号——收入》附录第21段，在判断收入的确认和列报应当采用“总额法”还是“净额法”时，首先需要明确的问题就是企业（报告主体）在交易中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并直接承担交易的后果；还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。换言之，企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与顾客或用户之间的交易的另一项交易；企业是否承担了所交易的商品或服务的所有权上的主要风险和报酬。

在确定企业在交易中所处的地位是否为代理人时，需要综合考虑所有事实和因素（尤其是重大风险和报酬的承担情况），作出适当的职业判断。如果企业并未承担与货物销售或劳务提供相关的重大风险和报酬，则其应当认定为代理人。通常表明企业处于代理人地位的一项特征是：企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是按交易笔数和固定的金额标准计算，或者是就向客户收取的款项按确定比例计算。（项目组可参考《计学撮要2011》第141～146页“收入的确认和列报采用‘总额法’还是‘净额法’的问题”）

这里需要强调的是：“总额法”和“净额法”的差异不仅仅是收入、成本计量金额的同增同减，更重要的是其反映出来的风险与报酬、权利与义务的享有和承担情况，以及相关的业务模式。这会进一步影响到企业所适用的收入核算会计模式，以及收入确认时点的判断。

如果企业的销售属于直销，即采用“总额法”确认收入，则此处应适用“销售商品”模式，需在该模式的框架内进一步判断收入的确认时点。根据企业会计准则对销售商品收入确认的原则，只有风险与报酬转移才能确认收入。电子商务销售的重要特点是网上支付功能，一般如不能提供货到同时收款的，都会要求先行网上支付。但电子商务通常也附有无条件退货承诺，所以其收入确认通常不能简单以交付商品作为确认的标志，即使商品已交付，也不意味着与所有权相关的风险转移。即：如果存在规定时期内有无条件退货的条款，即使对方确认收货，也要等退货期满才能确认收入。如不存在无条件退货的条款，也应考虑因质量问题购买方可能存在退货的问题，在退货比率能够根据以往的经验和客户的信用合理预估的情况下，可在客户收到货物后确认收入，并预计质量保证相关负债；如不能合理预计退货比率则应到质量保证期间满时再确认收入。

如果企业的销售属于代销，即采用“净额法”确认收入，实质上属于提供交易平台的服务（即提供劳务），可按照前述“销售平台网站”模式的方法确认收入。此时因为不存在商品所有权上主要风险和报酬的承担和转移过程，故不适用“销售商品模式”。