试谈企业海外税务管理

企业海外投资的税务管理分为前期的线性管理和后期的立体管理。

   所谓前期线性管理，即海外并购的税务风险防控（海外绿地投资，未来另行讨论），包括：“历史性税务风险、交易过程中的税务风险”。历史性税务风险，是指并购交易结束前目标公司的纳税义务，特别是需要并购方承继的纳税义务；并购过程中的税务风险，是指并购过程中引起的买卖双方纳税义务，以及并购过程中买方对股权架构、资金结构事先设计等（详见《试谈企业税收筹化（二）》）。所谓线性管理，即并购初期采购中介服务、进行标的公司的税务尽职调查、对投资路径进行股权架构设计、对资金路径进行设计等，需要综合财务、税法、法务、资金、合规、预算、业绩等专业部门的意见，但总体在一定的时间轴上推进。

所谓后期立体管理，即并购完成后企业在运营过程中在所属国的纳税遵从、在所属国的税务风险防控及优化，以及跨境税务风险防控与优化等，（类似于《试谈如何推进大企业税务管理工作》、《试谈大企业税务管理制度体系建设》）。需要考虑所属国的税收征管环境，以纳税遵从为基础，以税收筹划和税务风险防控为抓手，立体推进所属国企业的税务管理。

前期的线性管理已在《试谈企业税收筹划（二）》概述，不再讨论。后期的立体管理分为三个层次：“所在国纳税遵从、所在国税务风险防控及优化、跨境税务风险防控及优化”。如《试谈大企业税务管理组织架构建设》介绍，企业海外税务管理也可以分为“中央集权”和“诸侯割据”两个极端，而企业海外管理更靠近哪个极端，则取决于企业文化基因、税收不确定影响、企业发展阶段影响。从大概率上讲，企业并购后期的海外税务管理，应该从“跨境税务风险防控及优化”入手（跨境税务优化工作已经在线性管理中完成，此处应重点关注跨境税务风险防控），随后逐步推进对“所在国税务风险防控及优化”、“所在国纳税遵从”的管理。

企业“跨境税务风险防控”建议以BEPS行动计划为基点，倒推企业海外跨境税务潜在风险，形成潜在风险清单及应对方案，以此督导海外企业自查并应对。以下简要介绍思路，仅供参考：

一、税收协定优惠适用风险

BEPS 行动计划中建议各国针对各种滥用协定待遇的现象对税收协定进行修补和明确，同时辅以必要的国内法修订，防止税收协定滥用。企业境外投资架构应关注：海外投资架构享受税收协定优惠的限制条件，控股公司商业实质的评估；增加海外投资层级对利润汇回中国境外所得税抵免的影响；关注 BEPS 行动计划的进展，以及各国税法关于滥用税收协定的更新；定期对集团的境外架构进行审阅和梳理，评估持股架构的税务效率以及税收协定优惠的适用性。

 二、境外实体的受控外国公司风险

有些国家的税法规定，本国公司的海外子公司满足一定条件下将被认定为受控外国公司（例如中国税法规定，由中国居民企业控制，且设立在实际税负明显低于 25%税率水平的国家或地区的海外子公司为受控外国公司）。如果受控外国公司并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，其利润中应当归属于母公司的部分，应当计入母公司的当期收入，缴纳母公司所在国的企业所得税。

企业应关注海外公司所在国家是否存在类似“受控外国公司”的规定，如有，则需要关注是否存在低税率国家子公司、是否存在未作分配的利润，以及未作分配是否具有合理的商业理由等。 

 三、限制通过利息支出或其他金融款项支付侵蚀税基

针对利息支出，部分国家规定，如果超出资本弱化债资比限制或超出利率水平限制的部分，可能无法在企业所得税前扣除；同时，跨境支付利息的过程仍可能产生预提所得税。

企业应了解中国和海外各国或地区的资本弱化、不予抵扣的利息费用以及利率水平的规定，以及BEPS出台或更新的规则，评估对现有资金路径的影响。

 四、外派人员风险点

    企业向境外派遣人员时，将涉及外派人员国籍所在国和外派国家对个人所得税、社保等的相关规定以及构成派出机构在项目地的常设机构问题。

企业需了解外派员工个人所得税和公司代扣代缴的义务和责任申报限期，了解派驻国个税、社保等的规则，应对长期派驻与短期出差人员的区分以及相应安排，以降低可能因外派人员带来的常设机构风险。

    比照上述思路，企业可以基于BEPS行动计划中的其他风险提示，制定“数字经济面临的税收挑战”、“消除混合错配安排”、“转让定价结果与价值创造相匹配”等风险的指引，督导海外公司进行自查和应对。需要特别说明的是，跨境税务风险涉防控涉及不同国家的税法规定、国与国之间协定的适用，以及转让定价等，此部分内容非常专业，需要依靠中介力量协助完成。

   综上，以“跨境税务风险防控”为切入点，识别、应控制海外跨境税务风险，创造税务价值。之后，可以基于“中央集权”或“诸侯割据”的考虑，介入海外企业“所在国税务风险防控及优化”、“所在国纳税遵从”管理。

2019年10月18日

张俊彧