房屋销售价格明显偏低的涉税处理分析

浏览（8903）   2015-08-26 来源：事务所

在做房地产行业的相关涉税鉴证业务时，常常会遇到房屋销售价格明显偏低的情况。对税务机关来说，“房屋销售价格明显偏低”的涉税处理在营业税、企业所得税、税收征管法等法律法规政策文件中均有明确规定。但是，对于提供涉税鉴证及涉税服务的注册税务师及税务师事务所来说，“房屋销售价格明显偏低”如何处理呢？本文将结合实际案例仅从土地增值税清算的角度进行相关的涉税处理分析。

首先，看下面的一个案例：

某房地产开发有限公司，截至目前仅开发“大唐盛世”一个项目，即项目公司。该项目“五证”齐全，截至2014年底销售比例约为92%。2015年3月对该项目进行土地增值税清算。在审核该项目销售收入时，遇到以下几种情况：

大唐盛世项目销售明细表1（节选部分）

房号

实测面积

实际销售价格

正常销售价格

合同金额

2-1-1503

154.03

4,500.50

8,205.81

693,135.00

3-2-1101

137.78

5,850.00

7,328.64

806,013.00

6-1-1203

154.03

4,498.00

7,328.64

692,826.94

3-1-2602

177.67

4,594.85

7,328.64

816,367.00

5-1-1101

178.73

5,800.00

8,926.79

1,036,634.00

大唐盛世项目销售明细表2（节选部分）

房号

实测面积

实际销售价格

正常销售价格

合同金额

2-12-002

129.95

3,780.00

6,000.00

487,317.60

2-1-0102

128.92

3,780.00

6,000.00

487,317.60

2-1-0802

128.92

3,780.00

6,000.00

487,317.60

2-1-1002

128.92

3,780.00

6,000.00

487,317.60

2-1-1102

128.92

3,780.00

6,000.00

487,317.60

大唐盛世项目销售明细表3

房号

实测面积

实际销售价格

同期销售均价

合同金额

8-10101

287.95

5,000.00

14,682.63

1,439,750.00

大唐盛世项目销售明细表4

房号

实测面积

实际销售价格

正常销售价格

合同金额

9-10101

287.95

200.00

15,000.00

57,590.00

9-10201

287.95

200.00

15,000.00

57,590.00

9-10301

287.95

200.00

15,000.00

57,590.00

9-10401

287.95

200.00

15,000.00

57,590.00

注：（1）上述销售明细表1、2、4中“正常销售价格”来自于经董事长审批的销售折扣申请报告；表3中的同期销售均价系大唐盛世项目同期同户型的房屋销售价格的算术平均数。

（2）该项目平均单位开发成本为3890元/平方米。

问题分析：

1、上述四个节选的销售明细表实际销售价格与正常销售价格差异较大，即“价格明显偏低”。

2、企业针对上述价格明显偏低的解释如下：

销售明细表1：房屋销售给贷款银行，因对方给予优惠利率，所以以较低的优惠价格销售给贷款行的中高层管理人员15套房屋；

销售明细表2：为鼓励员工对企业的忠诚，以优惠价格销售给在本企业内部工作10年以上的19名员工；

销售明细表3：在工程施工期间，该房屋内发生了一起安全事故，导致一名建筑工人死亡，因“风水问题”低价处理该套房；

销售明细表4：项目用地系A公司转让取得，价格优惠。同时，土地的征用及拆迁在A公司领导的大力推动下顺利进行，提前达到施工条件，所以将9号楼低价销售给A公司的4位高层领导。

上述价格明显偏低的理由是正当的吗？我们先梳理一下土地增值税方面的相关政策：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条同时规定：“评估价格须经当地税务机关确认。”

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第七条规定：　“房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：……　　（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”

《土地增值税清算管理规程》第三十四条规定：“在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收：……（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”

《土地增值税清算鉴证准则》第十六条规定：“税务师事务所在审核鉴证过程中，有下列情形之一的，除符合本准则第十七条规定外，可以终止鉴证： ……    （五）申报的计税依据明显偏低且无正当理由的；（六）纳税人隐瞒房地产成交价格，其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由，经税务师事务所与委托人沟通，沟通无效的。”

上述政策中均提到土地增值税审核时价格明显偏低而无正当理由的处理，但是并未明确界定“价格明显偏低”和“正当理由”。到底如何正确理解“价格明显偏低”和“正当理由”呢？

1、关于“价格明显偏低”

截至目前，税收法律法规政策文件并未对“价格明显偏低”做出比较权威的解释，实务中都是税务机关依据行政自由裁量权具体问题具体判断，没有统一的标准。建议可以参看最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释(二)（法释[2009]5号）第十九条：对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。

上述法律解释虽然对税务机关的征管活动和注册税务师的鉴证业务均无约束力，但是为税法处理此类问题提供了一个导向，实际上还是参照交易当地的市场价格，至于是否30%或者20%并不重要，重要的在于发现线索。如果价格明显偏低基于正当理由，那么并不存在计税依据的调整问题。只有价格明显偏低而无正当理由才可能对计税依据进行调整。结合实际工作，笔者在此提出几个价格明显偏低的判断标准，以供执业参考：

（1）可比市场价格标准：房屋的销售价格是否低于同期、同类产品的正常销售价格？ 如果房屋本身在设计和建造质量上不存在瑕疵，那么房屋实际销售价格应当在市场交易价格上下波动，不会偏离太大。

（2）单位开发成本标准：房屋销售价格是否低于其单位开发成本（含土地成本）？房地产开发企业是盈利性经济组织，如果房屋的销售价格低于单位开发成本，那么企业就失去了持续经营的物质基础，除非及特殊的个别情况，企业不会低于开发成本销售商品。

2、关于“正当理由”

（1）开发产品质量标准：一般来说，开发产品竣工验收合格，在设计、建造方面没有瑕疵。那么正常情况下，房屋的销售价格与同期同品质的房屋相比，价格不应偏离过大。反过来说，如果房屋本身存在质量瑕疵，因此而降低价格达成交易则属于正当理由。

（2）特殊商业目的标准：买卖双方是否存在购销、借贷、业务、雇用、投资等关联关系，基于这些关联关系产生特殊的商业目的，从而涉及经济利益的输送导致价格偏低。如此，则为价格偏低的非正当理由。

（3）其他特殊情况：如果出现外部原因导致房屋销售价格的明显偏低亦属于正当理由。如苏地税规[2012]21号规定的如下情况为正当理由：①法院判定或裁定的转让价格；②以公开拍卖方式转让 房地产的价格；③政府物价部门确定的转让价格；④经主管税务机关认定的其他合理情形。另外重庆市地方税务局公告2014年第9号也有类似的规定：①法院判决或裁定转让；②公开竞价拍卖转让；③按物价部门确定的价格转让；④拆迁安置售房；⑤个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人；⑥经税务机关认定的其他合理情形。

正确理解了“价格明显偏低”和“正当理由”，我们再分析上述案例中企业的四种解释：（1）存在借贷关系，对方给予优惠利率而低价销售；（2）存在雇佣关系，因肯定员工对企业的忠诚而给予低价销售的奖励；（3）因风水问题而低价销售，一是迷信色彩，二是不能提供强有力的证据；（4）存在业务关系而低价销售，同时价格大大低于开发成本。上述四种情况均为价格明显偏低的非正当理由，不能由此减少国家税收，因此需要对其进行纳税调整。

注册税务师在执业活动中遇到上述情况时，不能像税务机关一样具有行政自由裁量权可以根据实际情况作出不同的判断。需要依据《土地增值税清算鉴证准则》规定，参照视同销售收入的方法进行审核调整，此时，可以将视同销售理解为价格明显偏低的极限情况（即价格为0）。具体调整方法和顺序如下：（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定；（2）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认；（3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。当然，上述调整需要与企业进行充分沟通，如果沟通无效，依据《土地增值税清算鉴证准则》规定，注册税务师及其所在的税务师事务所可以依法终止鉴证。