根据《行政诉讼法》第二十五条第四款之规定，检察机关向人民法院提起公益诉讼应符合实体和程序两项要求：一是因负有监督管理职责的行政机关的违法作为或者不作为而使国家利益或者社会公共利益遭受损害；二是检察机关向行政机关提出检察建议，但行政机关未履行或者未完全履行法定职责。具体到税务领域，税务公益诉讼是指检察机关在履行职责过程中，发现负有征收管理职责的税务机关违法行使职权或者不依法履行法定职责，致使税款处于流失状态，损害国家利益或社会公共利益，依法向人民法院提起的行政公益诉讼。作为行政公益诉讼，税务公益诉讼包含诉前程序和诉讼程序。
（一）诉前程序
税务公益诉讼的诉前程序，是检察机关提起诉讼的条件和基础，是必经的强制性前置程序，包括涉税违法案件受理、取证、审查、督促告知、检察建议等环节。在该程序中，检察机关通过检察建议依法督促税务机关履行职责，进行税款征收与监管。实践中，税务公益诉讼的检察建议主要针对两种情形：一是纳税人未缴纳或未足额缴纳应缴税款，而税务机关不履行催缴职责；二是纳税人偷税、逃税或者非法抵扣税款，而税务机关不履行追缴职责。只有税务机关接到检察建议后仍不依法履行职责时，才能启动诉讼程序。若税务机关及时回复检察建议，积极采取追缴措施，使国家利益不再遭受损害，则无须启动诉讼程序。
公益诉讼的诉前程序是检察机关通过外部监督促进行政机关自我纠错的制衡机制，能以最小司法投入获得最佳的社会效果。近年来行政机关较高的检察建议回复整改率可以佐证。2018年，10.1万件诉前检察建议有97.2%得到采纳。2019年，10.3万件诉前检察建议的回复整改率为87.5%。2020年，11.8万件诉前检察建议，行政机关回复整改率为99.4%。虽然税务公益诉讼案件数量的占比不高，但税务机关对检察建议的回复和落实同样是越来越积极的。特别是在国家税务总局石家庄市税务局对10家企业违规申请环保退税依法履职案和江西省赣州市环境保护税行政公益诉讼案两起典型案例中，税务机关根据检察建议严格执法，取得了良好的社会效果。可见，税务公益诉讼的诉前程序是追求公益诉讼成本收益比最大化的司法资源优化配置机制，并以维护国家利益和公共利益为最终目的。综观世界各国，诉前程序的设置在大陆法系国家和英美法系国家均有相类似的制度设计。比如，大陆法系的行政复议前置、美国行政法的“成熟原则”“穷尽行政救济原则”等。
（二）诉讼程序
经过诉前程序，税务机关仍未纠正违法行为或者未依法全面履行职责，国家利益或者社会公共利益持续受侵害的，检察机关能作为公益诉讼起诉人，以税务机关为被告，提起行政诉讼。检察机关可向法院提出确认行政行为违法或者无效、撤销或者部分撤销违法行政行为、依法履行法定职责、变更行政行为等诉讼请求。法院根据具体情况审查“税务机关是否履行法定职责”，作出维持判决、驳回诉讼请求、确认判决、撤销判决、重作判决、变更判决或履行判决。在案件审理过程中，税务机关已经依法履行职责而全部实现诉讼请求的，检察机关可以撤回起诉，法院审理后裁定准予撤诉。
租税为财政之基。税收作为国家财政收入的主要来源，税收的管理和支出关乎社会公共利益。税务公益诉讼的诉讼程序是“通过司法权力控制行政权力正确行使，更符合实践意义上的法治精神”。该程序旨在通过司法程序发挥监督职能，维护宪法法律权威，督促税务机关依法征税、监督纳税，维护税收法律秩序，实现保护国家利益或社会公共利益之目的。
（一）税务公益诉讼的核心是公共利益
目前，税务公益诉讼案件的受案范围归属于《行政诉讼法》第二十五条第四款中“国有财产保护”领域，主要依据的是《检察机关行政公益诉讼案件办案指南（试行）》。该规定明确，国有财产包括国家所有的各种财产、物资、债权和其他权益。其中，税收类国有财产是基于国家行政权力行使而取得的应属于国家所有的财产，指税务机关通过行使征税权所取得的国有财产。国有财产属于国家利益的范畴，是国家利益的重要内容。税收收入能够有效提供公共物品，满足公共需求，实现国家职能。因此，出于保护国有财产的目的，当税款流失时，检察机关通过检察建议明确纳税人偷逃税或拖欠税款等违法行为的基本情况，督促税务机关履职尽责，否则其可对税务机关提起公益诉讼。
但是，税收也是将私人财产转化为国有财产的过程，在未经税务机关核定确认应纳税额之前，其仍未完全具有公共利益属性。正如有学者指出，尽管从公共收入的维度，税收收入应属于国有财产。但是，国有财产主要是指有形的国有财产或者是政府已经取得的财产，而税款只有在经过税务机关确定为税收之债后才是国有财产，尚未取得的税款能否作为国有财产法律并未明确规定。所以，税务公益诉讼的案件类型能否包括违反法律、行政法规、规章的规定开征、多征税款以及截留、挪用、私分应当入库的税款、罚款和滞纳金等，也值得思考。因为非法征收行为侵犯的是纳税人的财产利益，截挪私分行为则并不属于税务机关的行政行为，不能对其提起行政诉讼，而应当追究相关人员的行政责任甚至刑事责任。因此，税务公益诉讼必须是基于税务机关的违法行为损害国家利益和社会公共利益的先决条件，针对的只能是税务机关的相关行政行为，而不宜直接针对私人财产是否应税以及具体应税额提出诉讼要求。
（二）税务公益诉讼的本质是客观诉讼
基于保护公共利益的主要价值，我国行政公益诉讼制度体现出浓重的客观诉讼特征。二十世纪初，法国学者狄骥根据诉讼目的将行政诉讼分为主观诉讼（contentieux subjectif）和客观诉讼（contentieux objectif）。主观诉讼以救济个人，保障合法权益为目的，强调的是保护主观权利。客观诉讼主要保障客观的法律秩序不受侵害，追求的是客观的秩序价值。我国税务公益诉讼以税务机关未履职导致税款流失的实际损害为条件，主要提起确认之诉和责令履职之诉，对税务机关依法履职进行实质审查，已经初具客观诉讼特征。
因此，税务公益诉讼在本质上应当遵循客观诉讼的基础逻辑，维护客观法规范秩序。税务公益诉讼以恢复和保护客观法秩序为导向，判决既判力不仅局限于起诉方和被告方之间，而是会产生裁判外效力，涉及作为行政相对人的纳税人。诉讼程序应充分保障诉讼第三人的权利，限制检察机关撤回起诉等处分权力。法院不应仅局限于审查税务机关履责的形式合法性，而应当采取实质审查标准。
（三）税务公益诉讼的关键是权力监督
《中央中共关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》将“建立检察机关提起公益诉讼制度”置于“优化司法职权配置”部分，反映出行政公益诉讼的设计初衷侧重对行政权力的制约与监督以及纠正公益领域的违法行政行为。由于检察机关属于法定的法律监督机关，且与一般民众、法人与其他组织相比，其在提起行政公益诉讼问题上具有比较优势，因此应成为行政公益诉讼的惟一适格主体。检察机关是代表国家维护公益的法律监督机关，具有法律监督和公益代表的双重属性、双重角色和双重责任。在诉前程序中，检察机关通过检察建议督促税务机关履行或改正相关行政行为。否则，检察机关可继续通过诉讼请求权提起行政诉讼，将检察监督转化为裁判监督，督促税务机关回应与整改。
因此，明确检察权、行政权、裁判权才能有效实现税务公益诉讼的监督职能。税务机关的职责包括办理税务登记、监督管理纳税人的账簿和凭证、征收税款和税务检查。税务机关要高度重视检察机关发送的检察建议，及时整改回复，避免进入诉讼程序。司法机关的监督应该秉持克制，充分保障行政机关的判断权和裁量权。尽管检察机关针对税务机关提起的公益诉讼也成为司法监督的一种可能形式，但检察监督显然在范围和程度上均还没有形成足够的影响力。税务公益案件应在税务机关的履职尽责标准与检察建议的内容边界之间寻求平衡。税务机关执法效能不足，可能有情境要素制约。比如，对于经营困难、产权复杂等的纳税企业，检察机关要求追回税款无疑是基于公共利益，但由此得出税务机关必须采取强制、处罚措施才符合履责的法定标准，并不符合追缴税款的执法现实。在诉讼阶段，税务机关是否依法履行职责需结合定性和定量分析，从行为本身与行为结果等方面综合权衡。
（一）确立税务公益诉讼的法治基础
行政公益诉讼是中国独特的“府院互动式”社会治理模式的重要部分。我国税务公益诉讼制度具有督促涉税行政行为的依法实施、防范国家税收流失的正向功能，体现出明显的制度优势。税务公益诉讼应以法治思维和法治方式体现社会治理内涵。
第一，税务公益诉讼的实体制度和程序构造必须由立法规定。法治思维是以法律规范为基准的理性思考方式。合法性是法治思维活动得以开展的前提条件和出发点。范卫国（2020）认为，由于立法规定尚不完善，税务公益诉讼实施面临制度依据存疑、目标指向不明、适用范围模糊以及适用条件不清等问题，制约了该制度的有效实施。因此，应由立法明确税务公益诉讼的受案范围、科学界定对税务机关提起行政公益诉讼的行为范畴，构建以维护客观法律秩序为目的的客观诉讼机制。鉴于税务公益诉讼属于行政公益诉讼，为区别于民事公益诉讼以及“民告官”的行政诉讼，宜在《行政诉讼法》中对检察机关提起行政公益诉讼的具体规则进行专门规定。目前在《税收征管法》等税收法律体系仍不健全、内容仍不完善的客观条件下，提起税务公益诉讼尤需格外慎重。
第二，税务公益诉讼中应发挥法治的限权功能。在当下中国，行政权之强势是不争的事实。税务公益诉讼的法治化应适当考虑税务机关相对强势的实际地位。税务机关享有管理权、征收权、检查权、违法处理权、行政立法权、代位权和撤销权等，有能力和资源维护好公共利益。如果将税务机关本就难以解决的税务纠纷提交至司法机关，只会拖延办理周期、增加司法成本，无法实现司法程序的基本效能。因此，司法权对于税务行政权的干预和审查，应保持审慎谦抑和有限尊让。同时，由于行政管理权的执行性、单方意志性、强制性、不可自由处置性等特质，在基于公共利益而对其提起的行政诉讼案件中，司法审查则应秉持人民法院特定主管、具体行政行为合法性审查、被告负举证责任等重要原则。
第三，税务公益诉讼应秉持正当程序的基本要求。法治思维和法治方式不只是价值取向的规范认定，更重要的是在实践中体现为一种操作的可能性、技艺性和现实性。法治思维的根本是权利保障思维。公益诉讼程序的正当性意味着对国家权力的限制和约束，更应体现出对相关当事人尊严、自由和权利的尊重。税务公益诉讼中的权利保障既包括体现为公共利益的抽象权利，亦包括与被诉行政行为相关的当事人的具体权利。只有内化于正当程序中的权力制约才能实现权利保障。因此，税务公益诉讼的程序落实应当坚持“不越位、不缺位、不混同”原则。税务公益案件通过诉前建议、诉讼庭审、督促执行等程序对税务机关进行多维度监督，检察机关应谨守有限性、兜底性，司法机关应对公共利益保护进行实体性、终局性的裁判。
（二）构建以权力监督为要旨的诉前程序
综合考虑诉前程序的法律性质和价值目标，只有推进检察建议与提起诉讼的合理衔接，才能保障宪法规定的法律监督责任的真正履行。总体而言，行政公益诉讼诉前程序作为一种融检察机关外部监督与行政机关自我纠错为一体的复合型模式，是检察机关履行法律监督职能、保持司法谦抑性的集中体现，因而此阶段检察权的介入应当是审慎且滞后的。
第一，规范税务公益诉讼中检察建议的具体内容。尽管《人民检察院检察建议工作规定》对检察建议进行分级分类管理，但是，从内在要求及同其他检察权权能的对比上讲，检察建议的强制力较弱，属于“软约束”。实际上，它仅仅是一种“建议”而非命令。首先，检察建议中应列明纳税人偷逃税或拖欠税款等违法行为的基本情形，增强检察机关要求税务机关履职的合法性以及税务机关不履职对其提起诉讼的正当性。鉴于税款征收、退税、追征等行为具有高度技术性，检察机关在办理税务公益诉讼案件时，既应进一步规范完善调取税务执法卷宗等调查取证手段，又应借助专业力量提高监督能力。如可聘请相关领域专家学者进行专业技术咨询，确保检察机关开展调查核实、提出检察建议的精准性和专业性。其次，检察建议的主要内容是对税务机关行为的定性，不宜直接指令税务机关作出或不作出具体的履责行为。
第二，完善税务公益诉讼中检察建议的程序配置。首先，应推行检察建议文书公开制度。除关涉国家秘密、商业秘密或者个人隐私的部分，税务公益诉讼的检察建议应当公开，以增强检察监督的透明度。其次，应合理设置税务机关履行检察建议的期限。税务机关的履职行为具有程序性和阶段性。在确认现有规定的两个月期限的前提下，宜增加弹性期限规定。在规定期限内，税务机关无法回复或履职的，可申请延长回复期限，但申请仅以一次为限。
第三，明确税务机关履职尽责的认定标准。首先，对于检察建议，税务机关不仅要履行回复程序，还需依照建议内容进行实质履责，两项不可或缺，否则检察机关可提起诉讼。其次，税务机关履责的认定标准应是其未能通过行政行为及时制止损害的发生，国家和社会公共利益仍处于受侵害状态。尽管建立诉前程序至诉讼程序简明量化指标的可操作性稍显不足，但《检察机关行政公益诉讼案件办案指南（试行）》和《人民检察院公益诉讼办案规则》已作出相关尝试，前者包括“没有作为”“未纠正”“履职不完全”等事实判断，后者则聚焦于“整改措施”的法律规范，体现出检察机关从混乱的事实标准逐步转向统一的法律标准。最后，认定税务机关监督管理职责的依据应当是法律法规，主要包括《税收征管法》《行政处罚法》等。当然，对于具体事项亦可参考税务机关的部门规章或规范性文件。
（三）优化以权益保障为中心的诉讼程序
司法审查是法院监督行政机关遵守法律的有力工具，没有司法审查，行政法治等于一句空话，个人的自由和权利就缺乏保障。税务公益诉讼案件的诉讼程序应围绕国家利益或公共利益的内容，完善裁判逻辑和程序构造。
第一，调整税务公益诉讼的证明责任分配。根据《最高人民法院最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》规定，检察机关的证明责任主要包括：被告违法行使职权或者不作为致使国家利益或者社会公共利益受到侵害；经诉前程序，被告仍不依法履行职责或者纠正违法行为。换言之，检察机关既需证明诉前程序已经履行完毕，还需对税务机关的行为违法、公共利益受损及其因果关系进行举证。因此，目前在税务公益诉讼中，仍遵循民事诉讼“谁主张，谁举证”的分配规则。但这一规则值得商榷，应予调整。首先，这与普通行政诉讼案件中由被告承担举证责任的规定相冲突，与行政机关承担的推进责任和说服责任的分配规则相抵触，有损行政诉讼的持续稳定性。其次，这种举证责任分配方式忽视了税务行政行为的特殊性，缺乏合理性基础。与税务案件直接相关的课税证据一般由税务机关和纳税人掌握。尽管检察机关有权采取查封、扣押、冻结等强制性侦查措施，但对应纳税额核定、欠税管理、延期纳税、报验征收、税收凭证管理等案件关键内容可能无法收集相应证据，进而可能会承担举证不力的法律后果，导致难以实现公共利益保护的目的。最后，税务公益诉讼举证责任分配应充分考虑行政诉讼程序的稳定性、税务领域的特殊性、两造当事人的举证能力以及公益诉讼的目的。建议可以由检察机关对税款流失的事实承担举证责任，税务机关则对其行政行为合法承担举证责任。
第二，构建督促税务机关履责的裁判规则。税务机关是否“依法履行职责”是税务公益诉讼程序的主要争讼之处。首先，从诉讼程序上讲，行政机关回复检察建议的职责具有独立性，属于行政机关的履职范围。税务机关未及时回复检察建议属于“不依法履行职责”，可独立构成行政不作为违法。法院应当判决被告行政机关履行回复职责或者判决确认违法。其次，“依法履行职责”的认定应当侧重行为标准、兼顾结果标准。李瑰华（2021）就认为，较之“实现公益保护目的”，“职权法定原则”更具有正当性。由于职权法定、程序法定以及现实条件等对税务机关执法的客观限制，仅以涉案税款是否追回的结果标准来倒推其是否依法履行职责，过于理想化、形式化，有失公允。再次，充分运用确认行为违法的判决。在税务公益诉讼案件中，司法机关审查的是税务机关行政行为合法与否，而非纳税主体欠缴税款、补缴税款的具体情况，即便纳税人主动补缴税款或弥补国家税收损失，也不宜据此认定税务机关已依法履职。最后，检察机关行使撤诉权的案件，司法机关应从严进行实质审查。行政诉讼中，法院裁定准许原告撤诉后，原告又以同一事实和理由重新起诉的，法院不予受理。若检察机关恣意使用撤诉权，税务机关却不积极主动履职，则检察机关丧失司法救济途径，背离了税务公益诉讼原初目的。因此，检察机关只能以“被诉税务机关纠正违法行为或者依法履行职责而使检察机关的诉讼请求全部实现”为由撤回起诉。对于该撤诉请求，司法机关应当要求检察机关提交相应证据材料进行实质审查后，方可裁定准许。
第三，确认纳税人的第三人地位。行政公益诉讼中的第三人，主要是指检察机关要求行政机关查处的存在违法行为的行政相对人，或者违法行政行为的受益人。税务公益诉讼中的纳税人是指检察机关要求税务机关履行税收征管职责时所涉及的行政相对人。税务公益诉讼中，纳税人与税务机关往往各自存在违法情形，最终导致国家利益受损。行政相对人缴纳、补缴税款，恢复国家利益或公共利益，是税务公益诉讼程序的终极目的。因此，法院在作出履责判决时，会审查纳税人的纳税情况，进而影响纳税人的权益。若不保障纳税人的诉讼参与权，则既不利于查明案件真实情况，也有损纳税人的合法权利。《行政诉讼法》第二十九条规定：“人民法院判决第三人承担义务或者减损第三人权益的，第三人有权依法提起上诉。”这可能会有损公益诉讼判决的既判力。因此，在诉讼中，纳税人作为第三人应发挥帮助查明案件事实和维护自身合法权益的作用。检察机关的起诉状中应列明涉案纳税人的基本信息，司法接管在庭审前应通知涉案纳税人参与庭审，并保障其申请回避权、阅卷权、申请鉴定权、发表辩论意见权等基本诉讼权利。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）
