税海竞帆 2022-06-24 20:09 发表于安徽
根据《建设工程价款结算暂行办法》（财建〔2004〕369号印发）等文件的规定，建筑企业的预收款包括两种：一是根据建设工程施工合同的约定，发包人在双方签订合同后的一个月内或不迟于约定的开工日期前的7天内预付的工程款；二是对重大工程项目，按年度工程计划逐年预付的工程款。根据财税〔2017〕58号的规定，自2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务收到预收款的当天不再发生纳税义务，但需要按照规定在项目地或者机构地预缴增值税。此处需要注意，不发生纳税义务的预收款，仅指工程实际开工前发包方支付的款项。那么，开工前预收款什么时候发生增值税纳税义务呢？ 根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定,施工企业增值税纳税义务发生时间具体规定如下：“纳税人提供应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”基于此规定，建筑企业开工前收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书的当天。 举例：甲房地产公司与乙施工企业签订工程承包合同，2022年5月18日，乙企业收到预付工程款109万元，预缴增值税2万元，假定乙企业6月份该项工程进度200万元，按合同约定应收取工程款109万元，那么原来预收的109万元增值税纳税义务发生，确定销项税额9万元，假定账面显示可抵扣的进项税额5万元，则乙企业6月份应补交增值税9-5-2=2万元。 在施工过程中未办理结算之前预付工程款是预缴增值税还是发生增值税纳税义务呢？“纳税人提供应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”发生增值税纳税义务，因此，施工企业只要提供了建筑服务并收到了款项，不论是否办理工程计量结算，在未办理结算之前预收的工程款，在预收当天发生增值税纳税义务。 实务中，建筑施工企业与业主进行工程进度结算后,或业主审批建筑施工企业向其提交的工程进度单时，往往会出现业主不完全支付工程款给施工企业，拖欠部分工程款的现象。针对业主拖欠施工企业的部分工程进度款是否需要缴纳增值税?这里关键还是要看增值税纳税义务是否已经发生，若增值税已发生，则建筑施工企业不管是否开具发票，不论是否收到工程款，都发生增值税纳税义务。如果双方办理了工程进度结算，也就意味着施工企业取得了索取销售收入款项凭据，不论是否收到款项或开具发票均发生增值税纳税义务。 应当注意：办理了工程进度结算并不一定要全额确认增值税纳税义务发生，而要结合工程合同约定的付款进度，因为在现实中，往往按照结算金额的一定比例支付工程款，所以还应当结合工程合同确认增值税计税收入。 举例：建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定工程款按月度计量，每月计量单签发之后的10日内按照80%的比例支付工程款。2022年6月30日签发的6月计量单显示，A企业6月份完成工程量3000万元，7月8日建设单位A公司向B企业支付进度款2400万元，同日B企业向建设单位A开具发票。则B企业于2022年7月8日发生纳税义务，金额为2400万元。如果10日内没有收到工程款，应该按照约定的时间确认纳税义务，即7月10日产生纳税义务，金额2400万元。 实务中，有的施工合同虽然约定了付款进度，也约定了工程计量时间，但并未兑现合同，未办理工程进度结算，也未收到工程款，是否应当按照工程形象进度确认增值税纳税义务发生时间呢？答案是否定的。工程形象进度或按投入产出法确认收入，这是企业会计制度权责发生制的会计核算要求，企业所得税收入确认也是遵循权责发生制原则，而增值税并非因为企业按工程形象进度确认了收入就取得了索取收入款项凭据，会计上确认了收入，但对方并非确认，因此，增值税不能按照工程形象进度确认增值税纳税义务发生。除非是未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，提供的建筑服务已经完成，于工程完成的当天发生增值税纳税义务。
建筑合同工程结算条款税收风险防范策略
为正确防范工程结算的涉税风险，可以考虑在建筑施工合同中的“工程结算条款”中约定：“以工程计价方法结算工程价款”，具体的分析如下：
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（法释〔2020〕25号）第十九条第一款：“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。”法释〔2020〕25号）第十九条第二款：“因设计变更导致建设工程的工程量或者质量标准发生变化，当事人对该部分工程价款不能协商一致的，可以参照签订建设工程施工合同时当地建设行政主管部门发布的计价方法或者计价标准结算工程价款。” 建设工程计价一般分为两种计价方式，一种是工程量清单计价，另一种是工程量定额计价，针对不同的建设工程，应该采用不同的建设工程计价方式。基于税法的角度而言，无论是采用工程量清单计价，还是采用工程量定额计价方法，都涉及到增值税的计价方法问题。根据现有的增值税法的规定，增值税的计价方法分为两种：一种是一般计税方法（在现有的建筑服务业，增值税税率为9%）；二是简易计税方法（在现有的建筑服务业，增值税税率为3%）。（二）“甲供材”工程选择简易计税方法下的工程结算策略：工程造价与增值税计税方法相匹配 根据现有税法规定，对于建筑企业而言，“甲供材”工程项目的工程造价无论是按照一般计税方法计征增值税编制的工程造价，还是按照简易计税方法计征增值税编制的工程造价，税法赋予建筑企业对“甲供材”工程项目增值税计税方法的选择权，即可以选择一般计税方法，也可以选择简易计税方法计征增值税。实践中的建筑企业更倾向于选择简易计税方法计征增值税，向建设单位（房地产公司）或发包方开具3%的增值税发票。但是，对于建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务的“甲供材”工程只要符合“建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”的情况，该地基与基础、主体结构的“甲供材”工程项目必须选择简易计税计征增值税。 温馨提示：根据《财政部 国家税务总局 住房和城乡建设部关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）第一条第（三项）和《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第一条的规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下，建筑工程总承包方必须选择适用简易计税而不能选择一般计税方法计征增值税。如果建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务的“甲供工程”项目，要选择一般计税方法计征增值税，则必须满足的条件是：建设单位只能自行采购除了“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”之外的建筑材料。2、选择简易计税计征增值税的“甲供材”工程的计价规则。 基于前文简易计税和一般计税计征增值税的工程项目的工程造价规则分析，根据现有税法规定，建筑企业选择简易计税计征增值税的“甲供材”工程项目向发包方开具3%增值税发票的工程计价有以下两种： 第一、参照营业税下的工程计价公式：（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%） 第二、一般计税方法的工程计价公式：（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）。 因此，当建设单位或发包方按照“工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）”对工程项目进行工程造价的情况下，除了财税【2017】58号文件第一条和税总发[2017]99号）第一条第（三项）所规定的“建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下，建筑工程总承包方必须选择简易计税计征增值税”之外，建筑企业可以选择简易计税计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，也可以选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。 第一、一般计税造价的“甲供工程”项目既可按一般计税也可按简易计税结算工程价款。 根据税法的规定，按增值税一般计税方法编制工程造价的“甲供工程”项目，如果当事人双方没有在合同中约定按照工程计价方法结算工程价款，则建筑企业可以依法选择一般计税方法计征增值税（2019年4月1日之后选择9%计征增值税），也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计征增值税)进行工程结算。 第二、简易计税造价的“甲供工程”项目，按照简易计税结算工程价款。 如果工程造价时，发包方以（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为工程造价，则应以（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为审计价给施工企业支付工程款。 第三、一般计税造价的“甲供工程”项目，按照一般计税方法结算工程价款。 如果工程造价时，发包方以（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）作为计价依据，则应以（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）与建筑企业结算工程款。 为了化解工程结算金额的纠纷和规避工程审计风险，最好的应对策略如下： 1、在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下，如果甲方不同意建筑企业选择简易计税方法开局发票，则在签订建筑合同中的“工程结算和支付” 条款应明确约定：建筑企业按照一般计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具9%的增值税发票。 2、在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下，如果甲方同意建筑企业选择简易计税方法的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付” 条款应明确约定：建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。 3、在“甲供工程”按照简易计税方法进行工程计价的情况下，则在签订建筑合 同中的“工程结算和支付” 条款应明确约定：建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。
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