再生资源产业发展是生态文明建设的重要内容，是实现绿色发展的重要手段。回收企业承担着将各种分散的废旧物资进行“汇聚”与初加工的任务，是再生资源产业的核心环节，同时也是循环经济的重要实现手段和发展保障。但是，自 2016年起，国内多个地区陆续曝光了再生资源回收企业虚开增值税专用发票案件，产生“劣企”驱逐“良企”的恶劣影响。本文通过实例分析，从税收政策、征收管理等角度分析该行业税收征管中存在的问题，提出征管建议，旨在提升再生资源产业的税收征管质量，促进该行业健康发展。
一、我国再生资源行业基本情况
目前，我国再生资源产业在多年的发展过程中形成了上游产废、中游运输分检、下游利废的产业体系。产业链主要涉及以下几个经营主体和流通环节:第一环节，拾荒者、居民或者企业将捡拾或自产的废旧物资销售给社区个体回收者;第二环节，社区个体回收者进行简单分类整理后，销售给有运输存储能力的流动回收车或者固定回收站;第三环节，回收车或回收站将分类后的废旧物资，集中运输至集散市场或分拣中心，进行分选、打包、除杂等物理加工再销售;第四环节，规模性再生资源回收经营企业向各地分拣中心和市场进行分购统销，或者规模性再生资源回收经营企业之间也产生购销行为;最后，规模性再生资源回收经营企业将废旧物资销售给利废、用废生产企业，产出产品后退出再生资源市场。
经检索中国裁判文书网、北大法宝等，2021年全年公开再生资源行业涉税犯罪案件68件，其中虚开增值税专用发票罪案件占据绝对多数，高达 66件。2022年全年公开再生资源行业涉税犯罪案件43件，其中虚开增值税专用发票罪案件占据绝对多数，高达38件。2022年已公开的43起涉税犯罪案件中，江苏省、辽宁省、河北省、河南省为案件的高发省份，江苏省 16件、河南省11件、辽宁省8件、河北省6件、浙江省1件、广东省1件。根据国家税务总局以及各地税务机关官方网站上公告送达案件信息显示，2022年全年再生资源行业涉税行政案件共计42件，其中仅涉及进项发票的涉税案件11件，仅涉及销项发票的涉税案件8件，同时涉及进项发票与销项发票的涉税案件23件。
二、我国再生资源产业虚开增值税专用发票的类型
(一)按虚开增值税专用发票的行为方式划分
1.为他人虚开。这种虚开类型多数存在于再生资源产业链的中游——回收企业，回收企业为下游利废企业虚开增值税专用发票，以达到利废企业抵扣增值税专用发票的目的。
2.为自己虚开。这种虚开类型主要发生在再生资源产业链的中游——回收企业，利废企业要求回收企业为自己开具增值税专用发票，但是回收企业由于上游企业大多为拾荒者而无法取得增值税专用发票，在没有进项发票导致税负增高的情况下，部分回收企业代上游企业或者个人为自己开具增值税进项税发票来减轻税负。
3.让他人为自己虚开。这种虚开类型主要发生在再生资源产业链的下游--利废企业，利废企业让他人为自己虚开增值税专用发票，以达到少缴税款的目的。
(二)按增值税专用发票抵扣链条划分
1.暴力虚开。这种类型的虚开多为增值税专用发票链条的源头，这类企业的登记注册类型多为商贸企业。特征是注册多家公司，且公司之间存在地址、登记注册时间、人员等登记信息的高度关联;法定代表人、银行账户备案等税务登记信息虚假;数月内集中大量开票,开具发票货物名称主要以“废钢”“废纸”废塑料”为主,开完立即走逃,存续时间一般不超过半年;增值税税负极低、企业所得税不申报或亏损申报。
还有一种做法，是暴力虚开的企业集中注册在有“财政返还”的地区。这些地区一般施行“再生资源国政企业在出生销住行头开目地估七田西后可可以按照一定比例享受财政返还”的优惠政策。一些不法分子利用这一政策，在园区成立虚假企业，对外大肆虚开增值税专用发票。不仅扭曲了增值税链条，而且侵蚀了所得税。
2.过票虚开。“过票虚开”特征与“暴力虚开”企业基本一致，差别在于“过票虚开”企业一般会取得进项发票，但可能存在取得作废票、异常增值税扣税凭证、失控发票、虚开的增值税专用发票的情况:一般不存在进销项发票货物品名不符的情况;这类虚开仍然多为团伙控制，一些企业成立的目的就是为了以过票、走逃的方式保护下游受票企业，形成虚开增值税专用发票链。
3.如实代开。企业在经营过程中，与一些个体发生货物购销或者应税劳务，但因个体不提供增值税专用发票，企业在发生销售业务后，无法抵扣进项税额，导致税负成本增加。因此，为取得增值税专用发票抵扣进项，企业找到第三方代开与采购业务相一致的增值税专用发票。该种情形在再生资源行业中较为普遍。
4.挂靠开票。这种情况一般存在于再生资源产业链的前端，由于实际供货的散户不具备自行开具增值税专用发票的条件，需要到税务机关申请代开发票。但是由于散户众多、时间有限、文化程度不高、申请代开报送资料复杂等众多原因，不愿申请代开发票的散户普遍存在。但是回收企业和利废企业均需要取得增值税专用发票来抵扣。为了满足下游企业的需求，越来越多的散户选择挂靠有资质的回收企业开展废旧物资销售业务。挂靠经营也逐渐成为再生资源行业的开票经营行为。
(三)按有无货物销售划分
1.有货虚开。这种情况多发生在散户、个人向再生资源回收经营企业、利废用废企业销售废旧物资的过程中。因为散户、个人无法提供适用税率的增值税专用发票，或者受票方不愿意接受散户或个人提供的3%税率的增值税专用发票，就产生了虚开增值税专用发票的问题。
2.无货虚开。在无货交易的情况下，开票方以赚取开票费为目的，受票方以少缴税款为目的，开票方虚开增值税专用发票，受票方逃避缴纳税款。
三、典型案例分析
(一)利用对开、环开和暴力虚开手段虚开增值税专用发票
春风再生资源有限公司(以下简称春风公司)为规模性再生资源回收经营企业，在全国范围内成立多个分公司。
从发票流向看，春风公司为该集团的主体企业，在虚开增值税专用发票的过程中呈现多种增值税抵扣链条交织的情形。一是对开。主体企业与关联企业之间没有真实货物交易互相开具增值税专用发票，形成了“对开”型票流(见图 1)。二是环开。主体企业与关联企业之间没有真实交易开具增值税专用发票，从发票流向看形成了“环开”型票流(见图2)。
从货物流向看，利废企业存在真实的货物购进，但是由于销售方不能或不愿开具增值税专用发票，些税法遵从度不高的利废企业产生了“买票”意愿。在这种情形下，春风公司“代替”销售方，开具增值税专用发票，为了解决开具增值税专用发票产生销项税额没有进项税额抵扣的问题，春风公司又通过“买票”让他人为自己虚开、成立关联企业为自己“虚开’等手段，取得增值税进项税额抵扣凭证(见图3)。
(二)利用地方政府招商引资税收返还政策虚开增值税专用发票
夏雨再生资源有限公司(以下简称夏雨公司)是一家再生资源回收经营企业。为了取得增值税进项税额抵扣凭证，夏雨公司利用地方政府招商引资税收返还政策在多地成立虚开企业，为他人、为自己虚开增值税专用发票。这些企业把增值税专用发票当作商品，肆无忌惮地虚开增值税专用发票。他们把开具增值税专用发票缴纳的各种税费称为“开票成本”，将收取的票点称为“开票收入”，票点扣除缴纳的税费称为“开票利润”。
1.虚开企业的税费计算。
假定虚开企业开具价税合计100万元的增值税专用发票，不含税金额 88.496 万元。该企业适用增值税税率13%，城建税税率5%，教育费附加3%，地方教育费附加 2%，印花税 0.3%，该企业核定征收企业所得税，适用应税所得率为4%。园区政策如下:按照已纳增值税税额的42.5%返还增值税，按照已纳城建税税额的100%返还城建税，按照已纳印花税税额的 100%返还印花税，按照已纳企业所得税的 36%返还企业所得税。虚开企业不在园区不享受财政返还政策和虚开企业在园区享受财政返还政策实际税收比较见表 1。
虚开企业实际向当地政府缴纳税费合计7.76万元，这7.76万元就是虚开企业的成本。
2.各方收益。
(1)开票企业收益:假设虚开企业按照价税合计的 10%收取开票费，那么虚开企业开具价税合计100万元的增值税专用发票的“利润”是:10-7.76=2.24(万元)
(2)受票企业收益:受票企业实际支付10万元购买”的增值税专用发票，可以按照11.504 万元的进项税额抵减销项税额;按照不含税金额88.496万元列支成本，减少应纳税所得额 88.496万元。
(3)地方财政收益:地方政府财政收入几乎全部返还虚开企业，但地方政府可以获得口央财政收入的预算拨款。
巨大的利益面前，不法分子选择铤而走险。在有财政返还的地区(园区)成立多个前端公司，这些前端公司在公司名称等基本信息上，回避与回收企业相关联，甚至回避“废旧物资回收”等字样，更加难以发现。这些园区企业利用当地财政返还，在不抵扣进项税的情况下，直接或者通过关联公司向回收公司开具进项发票，成本在 8% 左右，然后回收公司再对外开具发票收取9.5%-11%的税点。同时在任何两个开票企业之间均制造虚假合同、虚假榜单、虚假资金流，虚假交易的真实性。
四、再生资源产业虚开增值税专用发票的成因分析
(一)再生资源产业上游纳税主体小、散、乱
第一，废品回收靠拾荒大军，拾荒者仍然是我国再生资源产业链上游的产废主体，他们游离在监管之外。这是再生资源回收产业上游产废环节纳税主体小、散、乱的原因之一。
第二，废旧物资产废企业由，小规模纳税人可以代开3%税率的增值税专用发票但要同时缴纳所得税和附征，开票成本高日税法遵从度不高。一般纳税人的产废企业可以开具适用税率的增值税专用发票但税法遵从度不高，开票意愿不强。
第三，再生资源回收经营企业规模化程度不高。长期以来，我国再生资源回收经营商户分散、企业规模大小不一。行业内存在众多小、散、乱的非正规再生资源回收经营企业。非正规再生资源回收经营企业不办理营业执照，不办理税务登记，购进废旧物资不要求销售方开具增值税专用发票。非正规再生资源回收经营企业“没有税收负担”，能够以更高的价格从产废者手中收购废旧物资，比正规再生资源回收经营企业“带票价”具有价格优势，直接导致正规再生资源回收经营企业生存空间受到挤压，引起再生资源行业“劣企驱逐良企”的现象。
上游纳税主体小、散、混乱，下游主体难以取得增值税专用发票抵扣进项税额。这样的产业结构体系，给行业虚开增值税专用发票埋下了巨大隐患。
(二)再生资源产业中、下游企业增值税税负较高
再生资源产业的中游，即再生资源回收经营企业虚开增值税专用发票问题较为集中。因为位于产业中游的再生资源回收经营企业取得增值税专用发票难度大，位于再生资源产业下游的利废企业以一般纳税人企业居多，生产产品附加值高，增值税税负高，需要取得增值税专用发票抵扣税款。下游利废企业要求回收企业销售废旧物资必须开具增值税专用发票，导致这些再生资源回收经营企业增值税税负一直居高不下。为了解决增值税进项抵扣不足的问题，这些企业或主动或被动虚开了增值税专用发票。
(三)税收优惠政策难以达到预期效果
2021年12月，财政部国家税务总局发布了《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第40号)，公告中指出，从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的资源可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税，初步解决了再生资源回收企业取得进项发票难问题。为了解决下游利废企业税负高问题，该文件同时规定“增值税一般纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用的劳务，可享受增值税即征即退政策。”但是，这些政策难以达到预期效果。首先，不是所有利废企业的产业都在文件规定的《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》(以下简称《目录》)里，生产产品、提供劳务不在《目录》范围的企业则享受不了这一优惠政策;其次，在享受即征即退政策时，要求利废企业能够提供发票，无法提供发票的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购凭证，或者税务机关代开的发票。对这些交易凭证真实性的审核，将给税务机关带来较大的工作压力和执法风险。
五、再生资源产业虚开增值税专用发票税收治理难点
再生资源产业虚开增值税专用发票的问题给税收征收管理带来了挑战和风险。
(一)“放管服”改革对管理提出了更高要求
自2015年“放管服”改革以来，税务机关取消了9 项涉票类项目的调查巡查和实地调查。从让纳税人多跑网路少跑马路，到无风险不下户，到24小时自助办税服务。“放”和“服”的发展已经步入了快车道，而税务机关的管理能力却和“放”和“服”不相匹配。基层税务机关陷入了进退两难的境地，这一点在再生资源产业虚开增值税专用发票的风险控制上体现得尤为明显。对再生资源交易来说，尤其是规模性的再生资源回收经营企业的再生资源购销业务，往往涉及大宗货物交易，用票量大，如果不能加强发票领用的前置审核，税务机关将面临巨大的执法风险。
(二)基层税务机关发票类风险应对工作压力剧增
打击虚开增值税专用发票给基层税务机关带来了大量的风险应对工作和较高的税收执法风险。发票升级版在全国范围内推行，对虚开增值税专用发票风险企业的研判和监管起到了较好的作用。税务机关可以通过对增值税专用发票全票面信息的识别，比对出有销项无进项、进销货物品名严重背离的虎开风险较高的企业。随着打击虚开力度的不断加大，为了实施对虚开企业的快速识别和应对，税务机关依托发票升级版建立了增值税快速反应机制，通过异地协作平台处理失控发票、异常增值税扣税凭证、缺联票、作废票、依托协查系统处理虚开增值税专用发票。
(三)缺乏“业务真实性”的判定标准
基层税务机关在处理发票类风险应对任务时，都不可避免地需要对风险企业的涉票业务真实性进行核实。当前税务机关普遍采用的是通过对涉票业务资金流、货物流、票流(简称“三流”)的检查，来核实涉票业务是否真实发生。在电子支付发达、交易形式多样的今天，简单通过对“三流”的核实来判定交易是不直实，并据此定性是值得商榷的。在涉要问题的税务稽查、纳税评估中，税务机关采用的这种“三流’核实方式并不能有效证明涉票业务的真实性。由于没有一个有效判定业务真实发生的标准，基层税务机关正在承担较大的管理风险和执法风险。
(四)虚开增值税专用发票发现难、定性难
按照目前征管体制改革的职能设计，风险分析的职能在省级税务机关，区县级税务机关负责风险应对。按照进户执法的工作要求，征收机关必须坚持“无风险不下户”的原则，纳税人领票用票按照纳税服务规范、税收征管规范的要求处理。这样的管理体制和管理模式，征收机关很难发现虚开增值税专用发票行为。
纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。比如，销售方和开票方不一致但增值税专用发票承载的票面信息真实，没有造成国家税收损失，不构成犯罪;不以抵扣税款为目的的“虚开”，不构成犯罪;挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不构成犯罪。这些判例都与以往税务机关对虚开增值税专用发票行为的定性不同。
六、再生资源产业虚开增值税专用发票税收治理建议
(一)继续完善宽税基、高起征点的增值税税制
大量小规模纳税人的存在，导致增值税抵扣链条的断裂。增值税制度设计中，可以考虑取消小规模纳税人，从而带来更宽的增值税税基。取消小规模纳税人后，对再生资源回收经营企业实施免征增值税的税收优惠政策。从根本上解决再生资源产业上游小、散、混乱和无法开具增值税专用发票的问题。
(二)采取反向征税政策，解决利废企业进项税额抵扣问题
再生资源产业是新兴产业、朝阳产业，发展再生资源产业能够促进循环经济发展，惠当前而利长远。增值税制度设计中，应当采取鼓励产业发展的税收优惠政策。为了解决利废企业进项税额抵扣的问题，可以借鉴欧洲国家“旋转木马”诈骗案中采取的反向征税的办法，使受票人成为纳税义务人，即再生资源回收经营企业销售废旧物资免税，利废用废生产企业将进项税额申报缴纳增值税。这就是反向征税的政策(见图4)。
(三)明确经营活动业务真实性核实标准
1.基于经济合同承载的内容进行判定。明确经营活动的概念，然后据此明确业务真实性核实的标准，对涉票违法行为业务真实性核实有着重要作用。增值税的产生必然会依托一项交易的发生，交易一般应当始于经济合同的确立。经济合同应当承载“意思表示基础上的权利义务设立、变更、终止的过程”。在业务真实性的判定上，也应当首先依照经济合同承载的内容进行判断。合同约定的双方或者多方，应当以经济合同为载体保存业务真实发生的相关材料。税务机关如果能够认定经济合同的虚构以及其承载内容的虚构，即可判定经营活动业务的虚构。
2.借鉴“善意取得”的概念进行判定。《中华人民共和国民法典》的物权编规范了所有权善意取得的内容，分别对无处分权人处分动产或不动产的善意取得、遗失物的善意取得、善意取得的动产原有权利的消灭做出了具体规定。参照这些规定，我们可以结合增值税发票的特点，给出善意取得虚开发票的证据证明标准，解决全国范围内取得虎开发票处理不一致的问题。一是签订了购物合同;二是通过银行转账方式支付了货款;三是受票方取得虚开发票时已经尽到合理的注意义务:检验了开票方的营业执照、了解开票方的经营场所等;四是能够提供货物运输、劳务提供的第三方证明材料;五是合同签订、货物运输或劳务提供、资金支付等业务流一致。
(四)利用数据比对，降低征纳成本
在异常增值税扣税凭证、虚开增值税专用发票的处理上，税务机关可以利用现有增值税数据比对功能完成初步审核，减小执法风险。
受票方在进行增值税纳税申报时，系统自动读取税控盘开票票面明细，与纳税人白报销项信息比对;受票方由报增值税进项税额时，需要同时报送进项税额对应的抵扣增值税专用发票票面数据;受票方申报增值税进项转出税额时，需要填报进项转出增值税税额对应的发票信息。建立起增值税专用发票销项、进项、进项转出对应的发票明细数据库。
在异常增值税扣税凭证、虚开增值税专用发票推送时，系统自动完成受票方是否已经做进项转出的比对，对受票方已做进项转出处理的，不再推送风险应对任务，以此减小基层税务部门的执法风险，减少对企业的进户打扰，降低征纳成本。
(五)利用区块链技术防范虚开增值税专用发票风险
区块链技术具有多中心化、不可篡改、可追溯、集体维护、可信任等特点。将区块链技术应用于电子发票，不但可以提高用票效率，而且可以防范虚开发票等问题。
利用区块链分布式账本记录专用发票的票面信息，发票开具、勾选认证、作废冲红等状态，可以大幅提高交易效率，降低交易成本。受票方可随时在本地节点查询区块链上真实可靠、不可算改的发票信息。准确无误地进行自动对账操作。在区块链中写入订单流、物流、资金流、发票流等交易信息，将提供丰富的涉税大数据，便于税务机关利用大数据技术比对分析，更深入地了解税源状况。同时，区块链由子发票可全程跟踪记录专用发票流转链条，对发票信息进行实时采集和动态堂握，识别倒卖虚开专用发票行为，便于税务机关及时发现发票违法犯罪行为。
(六)构建“再生资源+互联网”平台，确保交易真实性
税企共建“再生资源+互联网”交易平台，平台可以提供上游供货散户注册个体工商户和税务登记，以及一站式全程财税服务，促进其合规经营，快速适应新政策。同时，协助下游利废企业快速取得进项发票，实现对其前端供货散户的高效管理，降低交易成本，提高运营效率。基于平台数据的真实、可追溯和不可篡改，工商、税务和各类政府监管单位可以实时收管和规范管理，使供应链金融产品落地成为可能，帮助企业合理取得发票，为解决资金流转提供了解决方案。通过应用互联网大数据等技术，与线下运营相结合，实现了供销无缝对接，对交易过程由的“信息流、合同流、资金流、物流、票据流”等进行实时监控，确保了交易的真实性、可控性、可溯性、便捷性，提供了专业的交易及管理解决方案，助力再生资源行业健康发展。
本文作者系国家税务总局税务干部学院(大连)课题组
课题组组长:张久慧
课题组成员:杨洋、柏晓峰、杨宁、王强、黄浩等
作者单位:国家税务总局税务干部学院(大连)、国家税务总局大连市税务局甘井子风险管理局
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