原创 吴书生 朴税 2024-02-23 06:50 北京
朴税朴税学苑订阅号21篇原创内容公众号朴税导读：在投资人对外投资中， 以货币财产投资属于非应税事件， 不会产生任何税负， 存在税务问题的仅限于投资人以非货币性资产对外投资， 这样的投资可能 会涉及各种税负， 包括企业 （个人） 所得税 、增值税 、土地增值税、 契税以及印花税等 。本专题包含如下内容：
■ 非货币性资产投资的所得税问题
▶ 非货币性资产投资的所得税政策演变
▶ 非货币性资产投资的企业所得税实务— 以财税 [2014] 116 号为中心
▶ 非货币性资产投资的个人所得税实务— 以财税 [2015] 41 号为中心
■ 非货币性资产投资的增值税问题
■ 房地产投资的土地增值税问题
■ 房地产投资的契税问题
一、非货币性资产投资的所得税问题
（一） 非货币性资产投资的所得税政策演变
1. 非货币性资产投资的企业所得税政策演变
2014 年 12 月 31 日， 财政部 、国家税务总局出台了 《 财政部 国家税务总局 关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》 ( 财税 [2014] 116 号， 下 称 “ 116 号文 ” )， 对久未明确的非货币性资产投资企业所得税政策进行了明确。 事实上， 我国税法有关企业以非货币性资产投资的企业所得税政策经历了较为复杂的演变， 主要包括了四个发展阶段 。参见下表 1 - 1：
表 1 - 1：非货币性资产投资企业所得税政策演变
文件名称
政策规定
效力
《 财政部 、国家税务 总局关于企业资产评 估增值有关所得税处 理问题的通知》 ( 财 税字 [1997] 77 号)
递延纳税阶段： 纳税人以非现金的实物资产和无形资 产对外投资， 发生的资产评估净增值， 不计入应纳税 所得额 。但在中途或到期转让 、收回该项资产时， 应 将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和 无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得 额， 依法缴纳企业所得税。
全文废止①
《国家税务总局关于 企业股权投资业务若 干所 得 税 问 题 的 通 知》 (国税发 [2000] 118 号)
当期确认 、经批准分期纳税阶段： 1. 企业以经营活 动的部分非货币性资产对外投资， 包括股份公司的法 人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司 配购股票， 应在投资交易发生时， 将其分解为按公允 价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行 所得税处理， 并按法规计算确认资产转让所得或损 失； 2. 上述资产转让所得如数额较大， 在一个纳税 年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的， 报经税务 机关批准， 可作为递延所得， 在投资交易发生当期及 随后不超过 5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳 税所得中； 3. 被投资企业接受的上述非货币性资产， 可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。
全文失效②
《 中华人民共和国企 业所得税法》 、 《 中 华人民共和国企业所 得税 法 实 施 条 例》 、 《 国家税务总局关于 企业处置资产所得税 处 理 问 题 的 通 知 》 (国税函 [2008] 828 号)
存在争议阶段③： 《 企业所得税法实施细则》 第二十
五条规定： “ 企业发生非货币性资产交换， 以及将货 物 、财产 、劳务用于捐赠 、偿债 、赞助 、集资 、广 告 、样品 、职工福利或者利润分配等用途的， 应当视 同销售货物 、转让财产或者提供劳务， 但国务院财 政 、税务主管部门另有规定的除外。”
《 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的 通知》 ( 国税函 [2008] 828 号) 第二条规定： “ 企 业将资产移送他人的下列情形， 因资产所有权属已发 生改变而不属于内部处置资产， 应按规定视同销售确 定收入 。(一 ) 用于市场推广或销售； ( 二) 用于交 际应酬； ( 三) 用于职工奖励或福利； ( 四) 用于股 息分配； ( 五) 用于对外捐赠； ( 六) 其他改变资产 所有权属的用途。”
有效
续 表
《 财政部 国家税务总 局关于非货币性资产 投资企业所得税政策 问题的通知》 ( 财税 [ 2014 ] 116 号 ) 、 《 财政部 国家税务总 局关于企业重组业务 企业所得税处理若干 问题的通知》 ( 财税 [2009] 59 号)
当期确认 、备案分期缴纳阶段： 116 号文第 一 条规 定： “ 居民企业 ( 以下简称企业) 以非货币性资产对 外投资确认的非货币性资产转让所得， 可在不超过 5 年期限内， 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额， 按规定计算缴纳企业所得税。”
116 号文第六条规定： “ 企业发生非货币性资产投资， 符合 《 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业 所得税处理若干问题的通知》 ( 财税 [2009] 59 号) 等文件规定的特殊性税务处理条件的， 也可选择按特 殊性税务处理规定执行。”
有效
注： ①根据 《 财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录 （第十一批） 的决定》 （财政部令 2011 年第 62 号）， 该文于 2011 年 2 月 21 日起废止。
②根据 《 国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目 录的公告》 （国家税务总局公告 2011 年第 2 号）， 该文于 2011 年 1 月 4 日起失效。
③存在的争议是， 《 企业所得税法》 第二十五条规定的仅仅是非货币性资产交换而不是 非货币性资产投资， 因为新设投资时被投资企业并不存在， 不存在非货币性交换一说。
上述政策演变历程反映出我国税法对非货币性资产投资企业所得税的认识、 态度和立场之变化：
(1) 在 《 财政部 、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问 题的通知》 (财税字 [1997] 77 号文下称 “ 77 号文 ” ) 下， 财政部和国税总局 认为， 纳税人以实物资产和无形资产对外投资， 并没有因其实现的评估净增值 而收到任何现金， 依据纳税必要资金原则 ( 或纳税能力原则)， 只有在其中途或 到期转让 、收回该项资产时才收到现金， 才具备纳税能力并进而产生纳税义务。 因为， 纳税人投资的结果是收取了被投资企业的股权， 保证了投资利益的持续。 但是，77 号文并未明确债权 、股权等非货币性资产对外出资的所得税处理问题， 这显然跟 1993 年 《 公司法》 等法律法规并未明确债权 、股权可用于出资有关。 同时，77 号文只是 “ 笼统 ” 地规定以实物资产和无形资产对外投资， 发生的资 产评估净增值， 不计入应纳税所得额， 并没有附加限定适用的要件 ( 比如， 股 权支付比例及控制原则等) 以保证纳税必要资金原则和投资人权益持续的实现；
(2) 在 《 国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税的通知》 ( 国税 发 [2000] 118 号文下称 “ 118 号文 ” ) 下， 国税总局的立场和态度发生了巨大 的转变 。118 号文采用 “ 交易分解 ” 理论来处理非货币性投资的企业所得税问 题， 改变了 77 号文的处理方法， 规定企业以非货币性资产对外投资， 应在投资
交易发生时， 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进 行所得税处理， 并按规定计算资产转让所得或损失 。只不过在一个纳税年度确 认实现缴纳企业所得税确有困难的， 报经税务机关批准， 可作为递延所得， 在 投资交易发生当期及随后不超过 5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所 得中 。可以发现， 这一规定与后续 116 号文的规定基本一致；
(3) 在 《 企业所得税法》 及其实施条例 、 国税函 [2008] 828 号文 ( 下称 “ 828 号文 ” ) 下， 一种观点认为非货币性资产投资视为非货币性资产交换， 应 当期纳税； 另一种观点则认为非货币性资产投资并不属于非货币性资产交换， 因为至少被投资企业在新设成立时并不存在 。但在当时的税务实践中， 税务机 关一般按照第一种观点处理；
(4) 在 116 号文和财税 [2009] 59 号文 ( 下称 “ 59 号文 ” ) 下， 财政部和 国税总局将早期在上海自贸区试点的 《 财政部 国家税务总局关于中国 ( 上海) 自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得 税政策问题的通知》 ( 财税 [2013] 91 号， 下称 “ 91 号文 ” ) 推广到全国适用， 遂出台了 116 号文 。该文的政策实质是延续了 118 号文的基本精神， 但不同的是 直接给予 5 年平均分摊纳税的税收优惠待遇而不再需要经过税务机关审批同意。
2. 非货币性资产投资个人所得税政策演变
2015 年 3 月 30 日， 财政部和国家税务总局颁布了 《 财政部 、国家税务总局 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》 ( 财税 [2015] 41 号 下称 “41 号文 ” )， 根据其前言解释， 其目的在于 “ 为进一步鼓励和引导民间个 人投资 ”， “ 将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政 策推广至全国 ” 。41 号文对久未明确的非货币性资产投资的个人所得税政策进行 了明确， 与 116 号文属于适用于不同税种的 “ 姊妹 ” 政策 。我国税法有关非货 币性投资的个人所得税政策亦是演变复杂， 朴税将其总结如下表 1 - 2：
表 1 - 2：非货币性资产投资的个人所得税政策演变
文件名称
政策规定
效力
《国家税务总局关于非 货币性资产评估增值 暂不征收个人所得税 的批复》(税函 [2005] 319 号)
考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理 的实际情况， 对个人将非货币性资产进行评估后投资 于企业， 其评估增值取得的所得在投资取得企业股权 时， 暂不征收个人所得税 。在投资收回 、转让或清算 股权 时 如 有 所 得， 再 按 规 定 征 收 个 人 所 得 税， 其 “ 财产原值 ” 为资产评估前的价值。
废止①
续 表
《国家税务总局关于 资产评估增值计征个 人所 得 税 问 题 的 通 知》 (国税发 [2008] 115 号)
二 、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股 权的， 对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部 分， 属于个人所得， 按照 “ 财产转让所得 ” 项目计 征个人所得税 。税款由被投资企业在个人取得股权时 代扣代缴。
总局发了 又 收， 当 时效力并 不明确
《国家税务总局关于 个人以股权参与上市 公司定向增发征收个 人所 得 税 问 题 的 批 复》 (国税函 [2011] 89 号)
根据 《 中华人民共和国个人所得税法》 及其实施条 例等规定， 南京浦东建设发展有限公司自然人以其所 持该公司股权评估增值后， 参与苏宁环球股份有限公 司定向增发股票， 属于股权转让行为， 其取得所得， 应按照 “ 财产转让所得 ” 项目缴纳个人所得税。
有效
《国家税务总局关于 切实加强高收入者个 人所 得 税 征 管 的 通 知》 (国税发 [2011] 50 号)
二 、不断完善高收入者主要所得项目的个人所得税征 管
(一 ) 加强财产转让所得征管
1. 完善自然人股东股权 (份) 转让所得征管。
… …
(2) 加强个人对外投资取得股权的税源管理， 重点 监管上市公司在上市前进行增资扩股 、股权转让 、引 入战略投资者等行为的涉税事项， 防止税款流失。
有效
《国务院关于印发中国 (上海) 自由贸易试验 区总体方案的通知》 (国发 [2013] 38 号)
(二) 探索与试验区相配套的税收政策。
4. 实施促进投资的税收政策 。注册在试验区内的企 业或个人股东， 因非货币性资产对外投资等资产重组 行为而产生的资产评估增值部分， 可在不超过 5 年期 限内， 分期缴纳所得税。
有效
《股权转让所得个人 所得税管理办法 (试 行)》 ( 国家税务总局 公告 2014 年第 67 号)
第三条 本办法所称股权转让是指个人将股权转让给 其他个人或法人的行为， 包括以下情形： ( 五) 以股 权对外投资或进行其他非货币性交易；
有效
《 财政部国家税务总 局关于个人非货币性 资产投资有关个人所 得税政策的通知 》 (财税 [2015] 41 号)
一 、个人以非货币性资产投资， 属于个人转让非货币 性资产和投资同时发生 。对个人转让非货币性资产的 所得， 应按照 “ 财产转让所得 ” 项目， 依法计算缴 纳个人所得税。
三 、个人应在发生上述应税行为的次月 15 日内向主 管税务机关申报纳税 。纳税人一次性缴税有困难的， 可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后， 自发生上述应税行为之日起不超过 5 个公历年度内 (含) 分期缴纳个人所得税。
有效
注： ①根据 《 国家税务总局关于公布全文失效废止 、部分条款失效废止的税收规范性 文件目录的公告》 （国家税务总局公告 2011 年第 2 号） 规定， 该文于 2011 年 1 月 4 日全文
废止。
上述政策演变历程反映出我国税法对非货币性资产投资个人所得税的认识、
态度和立场之变化：
(1) 税函 [2005] 319 号之所以暂不征收个人所得税的原因很简单， 即 “ 现金流” 问题， 或者学术一点就是纳税必要资金原则或纳税能力原则的内在要求；
(2) 国税发 [2008] 115 号发布后又收回显示国税总局其实对于政策的转 变也是犹豫不定， 无疑如果个人没有现金如何缴税， 而且该文规定： “ 税款由被 投资企业在个人取得股权时代扣代缴 ”， 但是被投资企业收到的是个人投入的非 货币性资产， 缴税却需要 “ 真金白银 ”， 强行要求被投资企业扣缴， 恐怕也是 “ 巧妇难为无米之炊 ”；
(3) 针对 “ 苏宁环球股份有限公司定向增发 ” 案所作出的国税函 [2011] 89 号对于以股权认购增发股份的个人股东而言无疑是 “ 晴天霹雳 ”， 当然从法 律性质和原理来分析， 南京浦东建设发展有限公司自然人股东以其所持该公司 股权评估增值后， 参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票无疑属于股权转让 行为， 构成个人所得税法的 “ 财产转让 ”， 应属课税行为 。该文无疑表明了国税 总局对个人以非货币性资产投资 (股权亦属非货币性资产) 的征税思路。但还是 老问题， 个人获得的是上市公司定向增发的股份， 如何缴税？ 从实践来看， 该文 对上市公司重大资产重组行为起到的是 “ 阻碍” 作用而不是 “ 鼓励” 作用；
(4) 国发 [2013] 38 号的出台秉承了个人以非货币性资产投资属于应税行 为的精神， 但同时考虑了纳税的 “ 现金流 ” 问题， 给予 5 年的分期缴纳的优惠 政策 。其实， 前述的 116 号文就是将企业投资的政策推广到全国， 目前的 41 号 文只不过将个人的政策推广到全国而已；
(5) 国家税务总局公告 2014 年第 67 号 ( 下称 “ 67 号公告 ” ) 对个人 “ 以 股权对外投资或进行其他非货币性交易 ” 明确为股权转让， 对于其他非货币性 交易可以理解为个人以股权换取了交易对方的非货币性资产 ( 比如， 对方持有 的控股企业的股权或者其他非股权的非货币性资产)， 但这仅仅规定了股权投资 或进行非货币性交易的情形， 并不属于普适政策；
(6) 《 财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策 的通知》 ( 财税 [2015] 41 号， 下称 41 号文) 将国发 [2013] 38 号的精神和 政策推广到全国普遍适用， 与 116 号文的政策保持一致。
