哪些准备金可以在企业所得税税前扣除？

《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项规定：未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时，不得扣除。2008年1月1日新企业所得税法实施后，财政部、国家税务总局根据国务院的有关决定，先后对金融、保险、证券、银联以及中小企业信用担保机构等行业制定并下发了有关准备金税前扣除政策文件，文件规定执行时间从2008年1月1日至2010年12月31日，第一轮执行时间已到期；财政部、国家税务总局从2011年开始到目前也陆续发文，对第一轮文件执行期限进行延长或制定下发新的文件。那么，究竟有哪些准备金可以在企业所得税税前扣除呢？准备金扣除的对象和标准又有何具体规定呢？ 

　　一、有关准备金的主要税收政策文件 

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 

　　目前，经财政部、国家税务总局核准的有关准备金税前扣除政策文件如下： 

　　1.《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号） 

　　2.《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号） 

　　3.《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号） 

　　4.《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]11号） 

　　5.《财政部、国家税务总局关于保险公司农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]23号） 

　　6.《财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]25号） 

　　7.《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]45号） 

　　二、准备金的种类和项目 

　　截止目前，财政部和国家税务总局出台的文件共规定了4大类17项准备金可以按照规定在企业所得税税前进行扣除，现简要介绍如下： 

　　第一大类证券行业，可税前扣除的准备金有6项，其中证券类准备金有3项，具体为证券交易所风险基金、证券结算风险基金、证券投资者保护基金；期货类准备金也有3项，具体为期货交易所风险准备金、期货公司风险准备金、期货投资者保障基金。 

　　第二大类金融企业，可税前扣除的准备金有3项，具体为金融企业一般贷款损失准备金、金融企业涉农贷款损失准备金、中小企业贷款损失准备金。 

　　第三大类保险公司，可税前扣除的准备金有6项，具体为保险保障基金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康责任准备金、未决赔偿准备金、巨灾风险准备金。 

　　第四大类中小企业信用担保机构，可税前扣除的准备金有2项，具体为担保赔偿准备金、计提未到期责任准备金。 

　　三、准备金的具体税收政策 

　　（一）金融企业准备金税前扣除政策 

　　关于金融企业准备金税前扣除政策，财政部、国家税务总局陆续下发了《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）、《关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）、《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号），明确了政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除政策问题。上述有关金融企业准备金税前扣除政策，自2011年1月1日起至2013年12月31日止执行。根据金融企业的贷款类型，金融企业分别可提取一般贷款损失准备金、涉农贷款损失准备金、中小企业贷款损失准备金，并按照规定在税前扣除。 

　　1.一般贷款损失准备金 

　　（1）准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。 

　　（2）金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下 

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。 

　　金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。 

　　2. 涉农贷款损失专项准备金 

　　（1）涉农贷款的范围 

　　涉农贷款是指《涉农贷款专项统计制度》（银发[2007]246号）统计的以下贷款： 

　　一是农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。 

　　二是农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。 

　　（2）涉农贷款损失专项准备金的计提 

　　对涉农贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%. 

　　3. 中小企业贷款损失专项准备金 

　　（1）中小企业贷款的范围 

　　中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。 

　　（2）中小企业贷款损失专项准备金的计提 

　　对中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%. 

　　（二）证券行业准备金税前扣除政策 

　　财政部、国家税务总局2012年2月16日下发了《关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]11号），明确了本通知自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。分为证券类准备金和期货类准备金。该类准备金如发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。 

　　1、证券类准备金 

　　（1）证券交易所风险基金 

　　上海、深圳证券交易所依据《证券交易所风险基金管理暂行办法》（证监发[2000]22号）的有关规定，按证券交易所交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金，在各基金净资产不超过10亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。 

　　（2）证券结算风险基金 

　　①中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据《证券结算风险基金管理办法》（证监发[2006]65号）的有关规定，按证券登记结算公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过30亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。 

　　②证券公司依据《证券结算风险基金管理办法》（证监发[2006]65号）的有关规定，作为结算会员按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货成交金额的十万分之一、1天期国债回购成交额的千万分之五、2天期国债回购成交额的千万分之十、3天期国债回购成交额的千万分之十五、4天期国债回购成交额的千万分之二十、7天期国债回购成交额的千万分之五十、14天期国债回购成交额的十万分之一、28天期国债回购成交额的十万分之二、91天期国债回购成交额的十万分之六、182天期国债回购成交额的十万分之十二逐日交纳的证券结算风险基金，准予在企业所得税税前扣除。 

　　（3）证券投资者保护基金 

　　①上海、深圳证券交易所依据《证券投资者保护基金管理办法》（证监会令第27号）的有关规定，在风险基金分别达到规定的上限后，按交易经手费的20%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。 

　　②证券公司依据《证券投资者保护基金管理办法》（证监会令第27号）的有关规定，按其营业收入0.5%—5%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。 

　　2、期货类准备金 

　　（1）期货交易所风险准备金 

　　大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货交易管理条例》（国务院令第489号）、《期货交易所管理办法》（证监会令第42号）和《商品期货交易财务管理暂行规定》（财商字[1997]44号）的有关规定，上海期货交易所依据《期货交易管理条例》（国务院令第489号）、《期货交易所管理办法》（证监会令第42号）和《关于调整上海期货交易所风险准备金规模的批复》（证监函[2009]407号）的有关规定，分别按向会员收取手续费收入的20%计提的风险准备金，在风险准备金余额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。 

　　（2）期货公司风险准备金 

　　期货公司依据《期货公司管理办法》（证监会令第43号）和《商品期货交易财务管理暂行规定》（财商字[1997]44号）的有关规定，从其收取的交易手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取的期货公司风险准备金，准予在企业所得税税前扣除。 

　　（3）期货投资者保障基金 

　　①上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货投资者保障基金管理暂行办法》（证监会令第38号）的有关规定，按其向期货公司会员收取的交易手续费的3%缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。 

　　②期货公司依据《期货投资者保障基金管理暂行办法》（证监会令第38号）的有关规定，从其收取的交易手续费中按照代理交易额的千万分之五至千万分之十的比例缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。 

　　（三）保险公司准备金税前扣除政策 

　　财政部、国家税务总局陆续下发了《财政部、国家税务总局关于保险公司农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]23号）、《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]45号）。明确了保险公司准备金税前扣除政策，自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。 

　　1.保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除。保险保障基金，是指按照《中华人民共和国保险法》和《保险保障基金管理办法》（保监会、财政部、人民银行令2008年第2号）规定缴纳形成的，在规定情形下用于救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险的非政府性行业风险救助基金。 

　　（1）非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%. 

　　（2）有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%；无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%. 

　　（3）短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%；长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%. 

　　（4）非投资型意外伤害保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型意外伤害保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%. 

　　保费收入，是指投保人按照保险合同约定，向保险公司支付的保险费。 

　　业务收入，是指投保人按照保险合同约定，为购买相应的保险产品支付给保险公司的全部金额。 

　　非投资型财产保险业务，是指仅具有保险保障功能而不具有投资理财功能的财产保险业务。 

　　投资型财产保险业务，是指兼具有保险保障与投资理财功能的财产保险业务。 

　　有保证收益，是指保险产品在投资收益方面提供固定收益或最低收益保障。 

　　无保证收益，是指保险产品在投资收益方面不提供收益保证，投保人承担全部投资风险。 

　　2、保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除： 

　　（1）财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。 

　　（2）人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。 

　　3、保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。 

　　（1）未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据经中国保监会核准任职资格的精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。 

　　未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。 

　　寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。 

　　长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。 

　　（2）已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。 

　　已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。 

　　已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。 

　　4. 巨灾风险准备金 

　　（1）保险公司经营财政给予保费补贴的种植业险种（以下简称补贴险种）的，按不超过补贴险种当年保费收入25%的比例计提的巨灾风险准备金，准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下： 

　　本年度扣除的巨灾风险准备金＝本年度保费收入×25%－上年度已在税前扣除的巨灾风险准备金结存余额。 

　　按上述公式计算的数额如为负数，应调增当年应纳税所得额。 

　　（2）补贴险种是指各级财政部门根据财政部关于种植业保险保费补贴管理的相关规定确定，且各级财政部门补贴比例之和不低于保费60%的种植业险种。 

　　（3）保险公司应当按专款专用原则建立健全巨灾风险准备金管理使用制度。在向主管税务机关报送企业所得税纳税申报表时，同时附送巨灾风险准备金提取、使用情况的说明和报表。 

　　（四）中小企业信用担保机构准备金税前扣除政策 

　　财政部、国家税务总局2012年4月11日下发了《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]25号），自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。 

　　1、符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。 

　　2、符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50%的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。 

　　3、中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。 

　　4、本通知所称符合条件的中小企业信用担保机构，必须同时满足以下条件： 

　　（1）符合《融资性担保公司管理暂行办法》（银监会等七部委令2010年第3号）相关规定，并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证； 

　　（2）以中小企业为主要服务对象，当年新增中小企业信用担保和再担保业务收入占新增担保业务收入总额的70%以上（上述收入不包括信用评级、咨询、培训等收入）； 

　　（3）中小企业信用担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%； 

　　（4）财政、税务部门规定的其他条件。 

　　5、申请享受本通知规定的准备金税前扣除政策的中小企业信用担保机构，在汇算清缴时，需报送法人执照副本复印件、融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证复印件、具有资质的中介机构鉴证的年度会计报表和担保业务情况（包括担保业务明细和风险准备金提取等），以及财政、税务部门要求提供的其他材料。 

　　四、准备金税前扣除的注意事项 

　　纳税人在具体执行准备金扣除政策时，需注意以下四个方面的问题： 

　　（一）税前扣除数额问题。纳税人按照有关规定提取、缴纳有关准备金时，准予在企业所得税税前扣除；实际发生损失时先冲抵按规定提取的准备金，实际发生数超过计提数的部分据实在税前扣除。 

　　（二）准备金的计算问题。纳税人要根据所属行业、所属企业的类型对号入座，按照文件规定的比例提取、缴纳、交纳各种准备金。各种准备金提取、缴纳、交纳的基数各不相同，纳税人需要搞清楚其具体内涵。 

　　（三）准备金的扣除问题。可税前列支的准备金，有的文件规定是提取数、有的文件规定是缴纳数或交纳数，要注意区别。有一些准备金规定了税前扣除上限，一旦有关基金总额（基金净资产）等达到规定的额度、比例后就不能再提取、缴纳了。有的纳税人可提取多项准备金，但准备金的提取有先后顺序，不可同时提取，这时一定要注意其内在联系和提取顺序。 

　　（四）政策执行期限问题。就目前文件规定而言，具体行业和企业执行准备金税前扣除政策的执行期限为：除金融企业贷款损失准备金从2011年1月1日起至2013年12月31日止；其他准备金均自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。纳税人一定要及时了解、密切关注、切实把握财政部和国家税务总局今后出台的新规定，一定要向主管税务机关及时咨询政策的执行口径、期限等情况。