A公司注册资金1000万元中，投资者张某持有50%的股份，投资成本500万元。2006年初，张某急需资金，从公司借出资金200万元，并约定于1年之后偿还。但当年末张某因资金紧张并未归还，直到2008年才归还该笔借款，并于当年将公司股权出售，出售价款800万元。张某应如何计算个人所得税？
根据规定，年末未归还借款应征收个人所得税。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条规定，纳税年度内，个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。该文件是为了封堵企业个人股东名为借款实为分红的“税收筹划”。2007年，主管税务机关按照“利息、股息、红利所得”项目征收张某个人所得税200×20%＝40（万元）。
财税〔2003〕158号文件规定对于个人投资者年终借款未还征收个人所得税，但是对于征税之后投资者再次归还借款应当如何处理并没有说明。张某2008年将所持公司全部股权以800万元出售，向税务机关申报“财产转让所得”个人所得税（800－500）×20%＝60（万元）。这样计算，张某投资前后显然多缴纳了个人所得税。其实际并未获得红利所得，该如何计算纳税呢？
归还借款可视为再投资处理。笔者认为，投资者张某偿还的200万元因为已经征税，视作增加投资成本为宜，张某偿还该借款时股权投本成本变更为200＋500＝700（万元），而不是原投资成本500万元。张某应就“财产转让所得”计算缴纳个人所得税（800－700）×20%＝20（万元）。
如果张某在2006年度终了偿还该借款，则2007年初无须依照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税40万元。之后，“财产转让所得”应计算缴纳个人所得税（800－500）×20%＝60（万元）。
如果该股东低于原投资成本与偿债金额之和处置股权，则低于部分的损失是无法抵补的。假设张某以600万元将该股权出售，财产转让所得为600－700＝-100（万元）。如果张某在2006年度终了偿还该借款，则“财产转让所得”应计算缴纳个人所得税（600－500）×20%＝20（万元）。
如果股东在处置该股权之后偿还借款，损失更大。比如，张某在处置股权时仍未偿还借款，则不能视为再投资，投资成本仍是500万元。假设张某仍以600万元将该股权出售，则“财产转让所得”应计算缴纳个人所得税（600－500）×20%＝20（万元）。股东在处置股权后偿还借款，因为该股东已经不再享有企业股权，增加的投资成本无法得以扣除。
如果张某未转让该股权，那么在公司注销清算分得剩余资产时，个人所得税处理同上处理为宜。
从以上分析可知，股东从企业借款年终未还存在一系列税务风险，企业需规范操作，合法经营。
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