A公司注册资金1000万元中,投资者张某持有50%的股份,投资成本500万元。2006年初,张某急需资金,从公司借出资金200万元,并约定于1年之后偿还。但当年末张某因资金紧张并未归还,直到2008年才归还该笔借款,并于当年将公司股权出售,出售价款800万元。张某应如何计算个人所得税?
根据规定,年末未归还借款应征收个人所得税。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)第二条规定,纳税年度内,个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。该文件是为了封堵企业个人股东名为借款实为分红的“税收筹划”。2007年,主管税务机关按照“利息、股息、红利所得”项目征收张某个人所得税200×20%=40(万元)。
财税〔2003〕158号文件规定对于个人投资者年终借款未还征收个人所得税,但是对于征税之后投资者再次归还借款应当如何处理并没有说明。张某2008年将所持公司全部股权以800万元出售,向税务机关申报“财产转让所得”个人所得税(800-500)×20%=60(万元)。这样计算,张某投资前后显然多缴纳了个人所得税。其实际并未获得红利所得,该如何计算纳税呢?
归还借款可视为再投资处理。笔者认为,投资者张某偿还的200万元因为已经征税,视作增加投资成本为宜,张某偿还该借款时股权投本成本变更为200+500=700(万元),而不是原投资成本500万元。张某应就“财产转让所得”计算缴纳个人所得税(800-700)×20%=20(万元)。
如果张某在2006年度终了偿还该借款,则2007年初无须依照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税40万元。之后,“财产转让所得”应计算缴纳个人所得税(800-500)×20%=60(万元)。
如果该股东低于原投资成本与偿债金额之和处置股权,则低于部分的损失是无法抵补的。假设张某以600万元将该股权出售,财产转让所得为600-700=-100(万元)。如果张某在2006年度终了偿还该借款,则“财产转让所得”应计算缴纳个人所得税(600-500)×20%=20(万元)。
如果股东在处置该股权之后偿还借款,损失更大。比如,张某在处置股权时仍未偿还借款,则不能视为再投资,投资成本仍是500万元。假设张某仍以600万元将该股权出售,则“财产转让所得”应计算缴纳个人所得税(600-500)×20%=20(万元)。股东在处置股权后偿还借款,因为该股东已经不再享有企业股权,增加的投资成本无法得以扣除。
如果张某未转让该股权,那么在公司注销清算分得剩余资产时,个人所得税处理同上处理为宜。
从以上分析可知,股东从企业借款年终未还存在一系列税务风险,企业需规范操作,合法经营。
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