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营改增会计处理与增值税纳税申报表填报解析
吉林虹桥税务师事务所 李宝
《财政部 国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知》（财税〔2011〕110号）规定：“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。”《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2013]275号）规定：“试点期间收入归属保持不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方。”
这些规定看似与企业关系不大，但对于那些既有销售货物或提供原税法规定的增值税应税劳务、又有营改增税法规定的原营业税规定的业务的企业（以下简称“特殊规定的营改增企业”），在会计处理和纳税申报方面，则无疑造成了不小的困难。因为这些企业中的一般纳税人，可能会有营改增以前产生的留抵税额，为了达到上述文件的规定要求，使营改增以前的留抵税额在抵扣过程中不至于“蚕食掉”营改增后原营业税业务产生的增值税额，《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税【2013】37号）规定：“原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。”
这就要求特殊规定的营改增企业在会计处理和纳税申报方面，要采用特殊的方法，下面根据有关规定对一般纳税人企业做出简要的解析。
一、会计处理
《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）规定了一般纳税人营改增时的会计处理方法，本文简要说明如下。
1、试点纳税人支付给非试点纳税人的价款，如果符合营业税规定的可扣除项目金额，涉及的增值税会计分录如下：
⑴、接受应税服务时即行账务处理的：
借：主营业务成本（或销售费用等） ①
应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）②
贷：应付账款（或银行存款等） ③
⑵、月末一次进行账务处理的：
借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）②
贷：主营业务成本（或销售费用等） ①
②=③÷（1+适用税率）×适用税率
需要说明的是，由于营改增已经扩大到全国范围，所以将全面实行增值税凭票抵扣政策，只有融资租赁业务由于出租方支付的利息可以扣除，但利息收取方可能是金融机构，而金融机构业务不在营改增范围之内，所以目前仍保留了融资租赁业差额纳税的政策，所以，除了融资租赁业以外，其他企业几乎不会用到上述分录了。
2、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理
⑴、企业购入增值税税控系统专用设备
借：固定资产
贷：银行存款等
借：应交税费——应交增值税（减免税款）
贷：递延收益
借：管理费用 ①
贷：累计折旧 ②
借：递延收益 ③
贷：管理费用 ④
说明：①=②=③=④。
⑵、企业发生技术维护费
借：管理费用
应交税费——应交增值税（减免税款）⑤
贷：银行存款等
需要说明的是，由于减免税款符合《吉林省国家税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（吉国税发〔2009〕65号）第二十二条不征收所得税的规定，所以，④与⑤都可以在发生年度进行纳税调减处理。
3、增值税期末留抵税额的会计处理
转出时：
借：应交税费——增值税留抵税额
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
以后抵扣时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应交税费——增值税留抵税额
“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。
需要说明的，如果企业月末“应交税费——应交增值税”借方有余额，一般是留抵税额，这个留抵税额需要在营改增以后由原增值税法规定的业务产生的销项税额抵扣，而不能由原营业税法规定的业务改征增值税后产生的销项税额抵扣，所以要暂时提取出来，待以后按照一定比例抵扣，所以，会计规定的分录目的是把留抵税额计入“应交税费——应交增值税”贷方，从而使该会计科目无余额，又由于“增值税留抵税额”这个二级科目不是一种真正意义上的业务产生的会计科目，只是一种调账手段，所以按照会计处理一般原则中的明晰性和重要性原则，将其列报在“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目，而不是在“应交税费“中列示。
但是，会计规定的分录贷方是“进项税额转出”，以后抵扣时是“进项税额”，虽然会计上很好的解决了发生额和余额的方向问题，但如果将其对应的填入增值税纳税申报表中“进项税额转出”栏和“进项税额”栏，则无疑是错误的，所以《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第32号）对于这种情况如何填报增值税纳税申报表有了全新规定，也正是这个规定，使我们过去的“账表一致”不再可能，即在营改增启动当月，纳税申报表中的“进项税额转出”栏将比账面金额小，差额为上期留抵税额，在营改增以后，“进项税额”栏比账面金额小，差额为当期允许抵扣的上期留抵税额。
二、纳税申报有关操作解析
“特殊规定的营改增企业”填报增值税纳税申报表时，分为申报营改增当月税款和营改增以后月份申报税款两种情况，主要涉及的增值税纳税申报表栏目如下，我们同时补充一些表外项目，以便说明问题。
表2
项目 | 本月数 | 本年累计 |
按适用税率计税销售额 | 1 | 2 |
销项税额 | 3 | 4 |
进项税额 | 5 | 6 |
上期留抵税额 | 7 | 8 |
实际抵扣税额 | 9 | 10 |
应纳税额 | 11 | 12 |
期末留抵税额 | 13 | 14 |
申报营改增首月数据之前月第20栏“期末留抵税额” | 15 | 16 |
营改增以后申报当月之前月的第20栏“期末留抵税额” | 17 | 18 |
货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额 | 19 | 20 |
一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额 | 21 | 22 |
一般货物及劳务销项税额比例 | 23 | 24 |
申报营改增首月数据之前月第20栏“期末留抵税额”：
例如，2013年8月1日开始营改增，9月份申报，本栏指8月份申报七月份增值税时纳税申报表主表的第20栏。
1、按适用税率计税销售额
注意应税服务有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。
2、销项税额
注意应税服务有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。
3、进项税额
不能包含会计上计入的允许抵扣的上期留抵税额金额。
4、上期留抵税额
营改增首月：本月数，本栏填0；本年累计数，本栏填表2之15单元格。
营改增以后月份：本月数，本栏填写表2中之17单元格，本年累计数，本栏填表2之18单元格。
非特殊规定的营改增企业，本年累计数，本栏填0。
5、实际抵扣税额
本月数，填报“应抵扣额合计”与“销项税额”的较小者；
本年累计数：本栏填表2之20单元格与表2之21单元格的较小者。
6、应纳税额
本月数：本栏填表2之3单元格-表2之9单元格-表2之10单元格，即本期销项税额减本期实际抵扣数的本月数和本年累计数。
7、期末留抵税额
本月数金额=应抵扣数额合计-实际抵扣数额本月数。
本年累计金额=表2之8单元格-表2之10单元格.
8、货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额
本年累计数：本栏填表2之8单元格。
9、一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额
本月数：本栏金额=（表2之3单元格-表2之9单元格）×表2之23单元格，即当月全部应纳税额中，属于原增值税法规定业务产生的应纳税额。
10、一般货物及劳务销项税额比例
本月数：本栏金额=原增值税法规定业务下的销项税额÷表2之3单元格。即原增值税法规定业务下的销项税额占企业当月全部销项税额（原增值税法规定业务下的销项税额+原营业税法规定业务下的改征增值税后产生的销项税额）的比例。
三、举例说明
某公司是从事印刷业务的一般纳税人，同时兼营广告代理业务。2013年8月，该公司所在地区开始实行营改增。
2013年7月，该公司增值税留抵税额80万元。
2013年8月，该公司印刷业务取得销售收入1000万元，广告业务取得销售收入500万元，当月取得进项税额180万元。
2013年9月，该公司印刷业务取得销售收入900万元，广告业务取得销售收入600万元，当月取得进项税额100万元。假设不考虑其他税费，进项税额涉及增值税专用发票已经过认证比对无误，按照营改增的增值税纳税申报要求，填写增值税纳税申报表。
2013年8月，作为营改增首月：
留抵税额会计处理：
借：应交税费——增值税留抵税额 80
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 80
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 17
贷：应交税费——增值税留抵税额 17
增值税纳税申报表填报有关说明：
1、销项税额=1000×17%+500×6%=200万元；
2、进项税额=180万元；
3、上期留抵税额：
本月数：0；
本年累计数=80万元；
4、货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额=80万元；
5、一般货物及劳务销项税额比例=1000×17%÷200=85%；
6、一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=（200-180）×85%=17万元；
7、实际抵扣税额：
本月数=MIN（180,200）=180万元；
本年累计数= MIN（80,17）=17万元；
8、应纳税额=200-180-17=3万元；
9、期末留抵税额：
本月数=180-180=0万元；
本年累计数=80-17=63万元；
增值税纳税申报表有关主要项目填写：
项目 | 本月数 | 本年累计 |
按适用税率计税销售额 | 1500 | |
销项税额 | 200 | |
进项税额 | 180 | |
上期留抵税额 | 0 | 80 |
实际抵扣税额 | 180 | 17 |
应纳税额 | 3 | |
期末留抵税额 | 0 | 63 |
申报营改增首月数据之前月第20栏“期末留抵税额” | 80 | |
营改增以后申报当月之前月的第20栏“期末留抵税额” | | |
货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额 | | 80 |
一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额 | 17 | |
一般货物及劳务销项税额比例 | 85% | |
2013年9月
留抵税额会计处理：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 63
贷：应交税费——增值税留抵税额 63
增值税纳税申报表填报有关说明：
1、销项税额=900×17%+600×6%=189万元；
2、进项税额=100万元；
3、上期留抵税额：
本月数：0；
本年累计数=63万元；
4、货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额=63万元；
5、一般货物及劳务销项税额比例=900×17%÷189=80.95%；
6、一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=（189-100）×80.95%=72.0455万元；
7、实际抵扣税额：
本月数=MIN（100,189）=100万元；
本年累计数= MIN（63,72.0455）=63万元；
8、应纳税额=189-100-63=26万元；
9、期末留抵税额：
本月数=100-100=0万元；
本年累计数=63-63=0万元；
增值税纳税申报表有关主要项目填写：
项目 | 本月数 | 本年累计 |
按适用税率计税销售额 | 1500 | |
销项税额 | 189 | |
进项税额 | 100 | |
上期留抵税额 | 0 | 63 |
实际抵扣税额 | 100 | 63 |
应纳税额 | 26 | |
期末留抵税额 | 0 | 0 |
申报营改增首月数据之前月第20栏“期末留抵税额” | 0 | 63 |
营改增以后申报当月之前月的第20栏“期末留抵税额” | 0 | 0 |
货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额 | | 63 |
一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额 | 70.0455 | |
一般货物及劳务销项税额比例 | 80.95% | |
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