| 本专题主要讲授企业所得税检查方法及稽查案例分析,依据的政策主要有:《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及新法颁布后税务总局陆续发布的一系列法规、规范性文件,如《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)、《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)、《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)等。 讲课提纲: 企业所得税稽查 一、营业收入的稽查 (一)主营业务收入的稽查 (二)其他业务收入的稽查 (三)视同销售收入的稽查 二、营业外收入的稽查 三、营业成本的稽查 (一)工资费用(二)材料费用(三)生产成本(四)销售成本 四、营业外支出的稽查 五、期间费用及营业税金的稽查 六、税收优惠的稽查 七、应纳税所得额及应纳税额的稽查
讲课内容:
一、营业收入的稽查 检查营业收入主要运用比较分析法、相关分析法,对会计报表进行检查和分析,掌握纳税人资产与负债、收入与支出的变化,以及利润的实现有无异常,从中发现各个项目金额和结构存在的问题,再有针对性地检查明细账。 (一)主营业务收入的稽查 主营业务收入是指企业主要的经营性的业务收入,企业实现的产品销售收入,应记入“主营业务收入”的贷方,销货退回、折扣和折让应记入借方,期末时将贷方余额转入“本年利润”科目进行利润核算,期末该科目无余额。 企业在主营业务收入方面常见的问题主要有: 1.产品发出,不及时开具发票,将购货方的收到条(提货单)或欠条等凭据单独存放,等款项收回时再开发票做收入,延迟税款入库时间。 2.预收购货单位的货款,长期挂“预收账款”账户,在产品发出时也不结转销售。 3.分期收款方式销售货物的,在合同约定的收款日期已到而未及时收到款项时,不结转销售。 4.销售副产品、残次品、展览品、自制半成品等,挂往来账不做收入。 5.受托加工产品取得的收入挂往来账不做收入或将自产产品转为委托加工产品,少报收入。 6.销货退回冲减销售收入的手续不全。 7.隐瞒让渡资产使用权收入。 8.通过关联企业转让定价转移收入或利润。 检查主营业务收入,主要是检查利润表中的主营业务收入项目,通过本年与以前年度“主营业务收入增减变化率”的对比分析,发现主营业务收入增减变化较大的,结合现金流量表中的“经营活动现金流入”和“经营活动现金流出”项目,对应资产负债表中和收入有关的应收账款、应付账款、存货等项目,分析各项目之间的逻辑关系,对比收入构成项目的增减变化,审查主营业务收入取得、退回、结转等业务的账务处理,确定主营业务收入检查的突破口。 针对收入方面存在的问题,应采取的检查方法主要有: 1.审查入账时间 检查时将“主营业务收入”明细账贷方发生额的记账时间与凭证相对照,与仓库保管账的产品发出时间、产成品出库单对照,并与合同、协议核实,确定入账的时间记录是否正确。例如,在确定产品销售入账时间时,采用托收承付结算方式的,应以委托银行收款手续“回执联”上的日期为准;采用预收款方式的,应以货物的发出时间为准;《实施细则》第54条规定采用分期收款方式的,不论是否实际收取货款,应以合同约定的收款日期作为销售的实现等等。凡是记账时间与之不符的,均应进一步查明原因。 2.审查销售发票 首先确定“主营业务收入”中所计列的收入是否包括了全部开票的销售收入。其次,通过发票的存根联检查产品的销售数量、单价以及型号等内容,并与“主营业务收入”明细账、产成品发出的数量进行核对,发现数量不相符的情况时,进一步追查产成品去向,核实是否存在隐瞒收入问题。 3.审查“现金”、“银行存款”账 一般说来,“现金”“银行存款”借方对应的账户是 “主营业务收入”、“其他业务收入”、“应收账款”等。首先,大体浏览一下日记账的内容摘要,了解企业的主要业务收支情况,对那些内容摘要模糊不清、刮擦涂改以及摘要空白的记录,抽查部分记账凭证,看是否存在问题。其次,对于对应其他账户的情况应认真核查其原始凭证,核实是否属转移销售收入的问题。如果与“现金”“银行存款”借方对应的账户,既有“主营业务收入”,又涉及往来账、所有者权益、营业外收入等,应进一步查实是否属于价外收入,是否存在随产品销售单独计价的包装物等收入未记销售的问题。 必要时还应调阅银行存款对账单,与企业的银行存款日记账逐笔核对,查阅企业的所有业务是否全部入账,未入账的业务应到银行查阅相关的银行传票,核实其资金流向,从而将情况查清。 4.审查往来账户 应重点审查长期挂账、只增不减的往来账项。检查时,结合原始凭证的检查,通过核实往来账户的真实性,进一步核实有无转移销售收入、将实现的销售收入分解,仅将其中一部分记入销售账户,另外一部分记入 “其他应付款”账户的情况,例如,某厂在产品销售旺季提高产品价格,加价部分不开发票,销售产品时借记“银行存款”账户,贷记“主营业务收入”和“其他应付款”账户,转移、分解销售额。有无销售副产品、残次品、展览品、自制半成品不做收入问题。;有无将免征企业所得税之外的各项价内外基金(资金、附加)和收费,挂往来账,隐瞒收入;有无隐瞒让渡无形资产使用权(如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等)而取得的使用费收入。 5.审查“生产成本”账户 一般说来,“生产成本”账户贷方应与“产成品”账户借方对应(特殊情况下,也可能与“原材料”账户、“自制半成品”账户对应),如果“生产成本”账户的贷方直接与“现金”、“银行存款”等账户的借方发生对应关系,就会导致“生产成本”贷方转出数额大于“产成品”账户借方的转入数额,则可能存在完工产品不转库存,直接从车间提货不记销售收入的问题。应进一步审核原始凭证,并对照“主营业务收入”账户,以查清事实真相。 6.审查“产成品”账户,核实产品的去向,发现未申报收入问题。将 “产成品”、“库存商品”、“原材料”等明细账和仓库保管账相核对,落实各种存货的仓库出库凭证、开票时间、数量、金额、去向等,结合“主营业务收入”、“其他业务收入”明细账,查实企业产成品、自制半成品、副产品、下角料等是否有隐匿收入的情况。 7.核实各种费用的消耗定额、单位成本各项目之间的配比系数,确认某一时期、某一项目的比例关系,对比例异常变动的项目,运用控制计算法等方法,查明是否存在成本、收入均不入账,体外循环的问题。 8.审查受托加工业务 首先将“原材料”明细账和“生产成本”明细账与有关会计凭证、付款的原始凭证对照,看接受加工业务有无从本企业直接领用原材料的行为;看企业有无以委托方名义购进原材料进行加工的行为,这些行为都不属于委托加工业务,都应按销售自制产品核算收入。 其次,将“原材料”明细账和“其他业务收入”、“其他应付款”明细账结合有关会计凭证相对照,查明企业对外销售原材料的去向,看销售的原材料卖给了哪个单位或个人,是谁支付的原材料款项;检查“主营业务收入——加工收入”明细账及有关会计凭证,看企业为哪个单位或个人加工了产品,如果销售材料的对象和委托加工的对象是一致的,就有可能是假委托加工业务;如果销售材料的对象和其他应付款的对象是一致的,则有可能隐瞒了部分收入,都应作进一步调查核实。 例:税务人员在对某机械厂进行检查时,发现该厂将一批库存原材料卖给张某,收取价款60 000元及增值税10 200元,然后根据张某的要求,为其加工一专用设备,另外收取加工费和辅助材料费10530元。 企业的会计核算为 销售材料时: 借:银行存款 70 200 贷:其他业务收入 60 000 应交税费——应交增值税 10 200 收取加工费用: 借:现金 10 530 贷:其他应付款——张某 10 530(原始凭证为向张某借款的借条) 该企业通过虚假借款的方式,隐瞒了收取的加工费和辅助材料费。按税法规定,该企业为张某加工的设备不属于委托加工业务,应按销售自制产品核算收入。 9.审查销货退回、销售折扣、折让 企业发生的销货退回、销售折扣、折让,可作为当期产品销售收入的抵减项目记账,主要应审查其真实性、合法性、正确性。 企业发生的销售退回,只要购货方提供退货的适当证明,可冲销退货当期的销售收入。 因此,对于销货退回,一方面应核对“产成品”账户借方,有无因销售退回而入库的产成品;另一方面,要验证退回产品的运输、入库单证和要求退货单位的理由及有关信函或文件。如果没有,应注意是否为虚报销售退回。 销售折让是买方由于产品质量、品种、规格等与合同不符,进而要求卖方在价格上给予折让的事项。检查时应将“主营业务收入” 账户借方的销售折让 账面记录与买方要求折让的函件、凭单结合起来进行分析。重点审查销售折让、销售折扣的真实性、正确性。 10.审查销售明细账贷方发生额,检查其销售价格和购货单位,看有无价格偏低或通过关联企业转移利润的问题。 对关联企业销售业务转让定价的稽查一般是通过 “银行存款”、“应收账款”、“应收票据”及“自制半成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品 “主营业务收人”等会计科目,核实企业对关联企业的销售业务是否按照独立企业之间的业务往来作价。 首先,确定企业的关联企业或可能是关联企业的客户。通常可通过核对与“自制半成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品”、 “主营业务收入”等明细账户的发生额及余额对应的会计科目记载额来确认。 其次,确认企业与其关联企业或可能是关联企业的客户之间是否存在转让定价。一般应审查有关原始凭证、合同、协议,必要时也可进一步检查企业提供这些商品或劳务的成本、利润情况。 最后,审查转让定价的价格调整是否合理。首先应检查价格调整的方法是否正确,在确认所选用的方法恰当的前提下应进一步检查该方法的具体运用是否准确,是否存在计算错误。 (二)其他业务收入的检查 其他业务收入的检查内容主要包括:材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、其他收入等。 1.检查材料销售收入 核对“原材料”账户贷方的对应关系,在正常情况下,与之相对应的是“生产成本”、“其他业务支出”账户的借方,当“原材料”账户贷方的对应账户是“现金”、“银行存款”、“应付账款”、“材料”、“固定资产”等其他账户时,则应予以查清其材料销售问题。例如,当借方是“银行存款”,“应收账款” “其他应收款”等账户时,可能是企业销售材料、下脚料、废料、废旧物资等收入未记其他业务收入,应进一步核实确认。 检查加工合同或协议,核实加工余料、边角料的处理情况。纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留归企业所有的也应作收入处理。 例:对外进行来料加工装配业务所节省的材料未作收入 基本案情 2008年3月,某厂承接一笔来料加工业务。根据合同,委托方需提供材料1000吨,当时,市场价为3600元/吨,加工期为3个月。7月底,该厂将加工完毕的产品交付给委托方,并结束此项加工业务。2009年6月,税务机关对该厂进行所得税汇算清缴检查发现,上述来料加工业务中,实际耗用材料980吨,所节余的20吨材料按合同规定归受托方所有,但该厂没有按规定入账。该厂2008年应税所得额为300万元,适用所得税率为25%。 处理意见 根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定,纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,应属于企业的其他收入,应作为收入处理,调增计税所得额72000元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第64条第二款之规定,对该厂限期缴纳所得税18000元,并处以不申报税款1倍的罚款。 该企业应做如下账务调整: 借:原材料 72 000 贷:以前年度损益调整 72 000 同时 借:以前年度损益调整 18 000 贷:应交税费--应交所得税 18 000 2.检查代购代销手续费收入 首先,通过明细账及代销合同、协议调查核实企业是否存在该种业务,手续费收入是否全额入账,有无挂往来账问题。其次,检查外购商品,对于那些平进平出的商品,特别要注意是否收取了手续费。最后,根据代销合同、代销清单核实收入的入账时间有无拖后、迟延。 3.检查包装物出租收入及其他收入 出租、出借包装物都是企业为销售产品而设立的服务项目。出租包装物是以收取租金的形式来补偿出租过程中发生的费用开支。出借一般不收取租金,其出借过程中发生的费用开支,以产品销售收入补偿。但不论是出租还是出借,一般都要收取一定数额的押金。 如租赁期超过1年以上,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入,承租方应相应分期摊销租赁费。 检查时,首先应通过“固定资产”“包装物”等账户贷方看相关财产的去向,并结合租赁合同、协议掌握出租财产的回收期限,进一步核实出租固定资产、包装物和其他财产取得的租金收入情况。有无将出租包装物租金收入不作其他业务收入,而在往来账户长期挂账,或作应付福利费和盈余公积处理。同时,还要注意企业以租代售,隐瞒财产销售的问题。 其次,审阅“其他应付款——存入保证金”明细账,看收到押金日期至检查时的间隔时间是否超过了回收期限,凡超过规定期限的押金做收入处理。同时还要检查其借方发生额,看有无将到期应没收的押金挪作了他用。 (三)视同销售收入的检查 视同销售是指会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。 所得税法规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务;《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定,企业将资产移送他人的情形,如用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;以及其他改变资产所有权属的用途等,应视同对外销售处理。视同销售产品的销售价格,应参照同期同类产品的市场销售价格;没有参照价格的,应按成本加合理利润的方法组成计税价格。 对视同销售行为的检查,首先应通过调查、询问来了解企业产品是否会存在视同销售的可能,比如,服装厂、食品厂等生活用品企业就会存在将自己生产的产品用于职工福利的可能。其次,检查“产成品”“原材料”“固定资产”等非货币性资产账户,结合原始凭证审查其去向;或者通过它们的对应账户,如“长期投资”“应付利润”“营业外支出”“应付账款” “销售费用”、 “营业费用”等账户的审查,看是否存在上述视同销售行为。再次,检查“资本公积”账户,并结合非货币性资产的公允价值、账面价值核实企业是否如实申报了非货币性资产收益,也有的企业将该收益隐瞒在“其他应付款”账户。 【稽查案例1】大华食品有限公司隐瞒收入案例 (一)基本情况 大华食品有限公司经济性质为其他有限责任公司,成立于2007年5月,主要经营范围为食品的加工销售,为增值税一般纳税人。该公司2007年申报实现应税销售额970万元,申报缴纳增值税30万元,增值税税负率3.1%,利润总额19.7万元,申报缴纳企业所得税6.5万元;2008年申报实现应税销售额2464万元,申报缴纳增值税94万元,增值税税负率为3.8%,利润总额-392,592元。 (二)基本案情 2007年5月至2009年3月,大华食品有限公司采用设置两套账的手段,隐匿销售收入158,226,603.36元,占其实际销售收入的79%,少缴增值税26,854,004.99元,占其应交增值税税的94%。 (三)稽查经过 1.调账遇阻,积极应对。在2009年宏观税负分析和税收专项检查工作中,市国税局对所辖企业的滞留票信息进行了统计分析,发现大华食品有限公司从2007年5月到2009年3月间,共有滞留票73份,金额5,46万元,税额93万元。在纳税人尽量取得增值税专用发票以抵扣税款的情况下,该企业有近百万的滞留税款不进行申报抵扣,与常理不符。从事宏观税负调查分析的国税人员通过税收管理员了解到,大华食品公司租用市某公司的生产厂房,设立了6条生产流水线,聘用职工300多人,表明该企业生产经营规模较大,但企业申报的销售收入与实际生产经营规模存在较大差异。 综合以上情况,市国税局初步认定大华食品公司有偷税嫌疑,决定由市国税局稽查局实施重点检查。 为保证检查工作顺利进行,检查人员认真分析,研究制定了同步实施、分头调账的工作方案:检查人员分为三组,第一组到财务部门调取会计资料,第二组深入车间和仓库查看生产记录和库存情况,第三组到销售部调取销售资料,遇到情况随时通报,及时应对。 2009年4月1日,检查人员前往该公司调取2007年、2008年的账簿凭证资料。在财务部,当检查人员向财务人员说明来意后,一名财务人员扭头看了一下身边正在运行的计算机,这一举动引起了检查人员的注意。在检查人员查阅该计算机上的有关涉税信息时,发现机内记载的企业生产经营数据与申报数据存在明显差异。正当检查人员进一步审阅机内数据时,突然停电,这种不正常举动加大了检查人员的怀疑。为保证涉税数据不被转移和删除,检查人员称要将计算机主机调往与该公司同一大院的烟草公司继续查阅,但公司负责人以涉及商业秘密为由不予配合。检查人员依法坚持要求该公司相关当事人陪同,将计算机主机调往烟草公司继续查阅。在查阅过程中,电又停了,查阅工作再次受阻。两次断电是正常还是巧合,检查人员的疑虑越来越重。联想到前面的一系列不正常举动,意识到是企业从中作梗,有意阻挠。为确保取得机内的有关涉税数据,检查人员遂将计算机主机依法查封,调回了市国税局。 2.内查外调,真相现形。通过对记录真实生产经营状况的电子数据信息与原始的销售日报表、货物发运凭证等资料数据进行比对分析,检查人员发现大华食品公司申报的销售额与计算机内记载的企业经营、财务核算等数据信息存在巨大差异,表明该纳税人有重大偷税嫌疑,存在利用设置“两套账”进行偷税的问题。 为此,检查人员对下一步的检查工作进行了细化:一是根据企业每日开具的发运单、销售日报表等,对2007年5月至2009年3月期间的货物发运情况逐一进行了统计、汇总;二是对货款结算、会计核算、资金往来等情况进行了落实;三是到辖区内与大华食品公司有供货关系的某包装制品有限公司核实了有关业务的具体情况,依法取得了相关证据资料;四是对公司有关财务人员依法进行询问,以取得证人证言。 在强有力的证据面前,该纳税人只好承认了自2007年5月正式投入生产经营至2009年3月,通过外购货物不索取发票或未全额索取发票、销售货物后款项直接划转总部等手段,设置真假两套账偷逃税款的违法事实。 3.铁证如山,水落石出 (1)对发运凭证与销售日报等销售数据的汇总与大华食品公司实际申报数据存在明显差异。检查人员整理统计的数据与纳税人内部报表(内部利润表、主营业务收入审定表等)数据存在明显不符,如:该企业2008年内部报表实现应税销售额134,113,899元(含税),企业实际申报24,643,562元,两者相差109,470,337元。 (2)购进环节故意不索取或未全部索取专用发票。从检查人员对与该纳税人有业务往来的相关单位的调查情况看,大华食品公司存在购进货物故意未全部索取或不索取专用发票现象。如对本市某包装制品有限公司落实发现:2007年10月至2009年3月,该包装制品有限公司共为该食品有限公司开具增值税专用发票58份,合计金额3,890,957.35元,税额661,462.75元,该食品有限公司只索取了其中的22份。 (3)货款结算主要通过其总部予以收付,为偷税提供便利。从货款结算收付情况来看,只有极少部分货款是由该公司用现金形式支付,公司零售少量的产品也由当地公司用现金方式收取货款,绝大部分货款都通过总部直接与相关业务单位进行结算。从有关业务的会计分录与企业实际货款结算内容来看,该食品有限公司的资金运营受总公司统一调配,为其有计划的偷逃税款提供了条件。 (4)依法询问,获取真实会计资料信息。检查人员对该公司财务负责人依法进行了询问,证实了该公司未全额申报销售收入、真实会计核算资料已送往集团总部的有关事实。在种种铁证面前,企业负责人见已无法掩藏,只好于2009年4月8日将相关涉税资料送至市国税局稽查局。 (四)处理处罚结果 市国税局依法对大华食品有限公司追缴增值26,854,004.99元,企业所得税39556650.84元,加收滞纳金的处理决定,并依法移送公安机关。 (五)案件启示 1.注重查前分析,明确检查思路。该案是在对企业滞留票进行核查分析时发现的,这就要求检查人员在今后的检查工作中,要注重查前分析,认真结合企业税务登记信息、纳税申报数据以及日常调查了解到的有关信息,进行细微的查前论证分析。同时,要强化对纳税人财务会计资料、纳税申报资料与实际经营情况三者之间的对比分析,注意找出其中的异常信息,以明确检查目标,实施重点检查。 2.注重调账方式,搞好保密工作。对一些查前认定存在偷税嫌疑的涉税违法案件,检查人员要尽量采取突击调账的方法,并做好调账前的保密工作,明确调账过程中各部位检查人员的工作分工,力争调到纳税人生产经营的第一手资料。为保证有关涉税数据资料不被转移或销毁,对纳税人突击调账时,要结合纳税人的实际生产经营特点,采取分头调账、同步进行的方式,特别是企业财务核算资料、财务(销售、供应等部门)计算机数据、仓库保管、销售部门等数据资料尽可能同步调取,避免纳税人各部门间互相串通,导致检查工作的被动。 3.加大对疑点问题的调查取证力度,不能轻信纳税人的辩解。对与案件有关的疑点线索,检查人员一定要注意深挖细究,并注重对证据的收集与保全,任何一个存在偷税问题的纳税人都会采取多种措施加以掩饰或逃避税务机关的打击,甚至会根据税收法律法规来谋划偷税策略,如高税负策略,以蒙蔽税务机关。当前,有些税务机关特别注重对税负偏低纳税人的检查,对一些税负正常或较高的纳税人则一般不予检查,从而形成检查误区,使部分纳税人混水摸鱼,逃脱打击。 4.要善于分析滞留票信息,为案件查处拓宽渠道。例如本案检查中发现的该纳税人接受某包装制品有限公司开具的58份增值税专用发票只索取抵扣了22份,大部分发票未索取,避免了包装物数量与产品数量的不对应。这就提示我们在检查中,应注意搜集、分析纳税人主要生产原料、包装物的购入、领用信息,必要时根据已掌握的主要物料生产提供途径,对生产厂家进行外调核实。通过完整的生产耗用物料数据与账面记载的物料耗用对比,来进一步核实纳税人是否存在偷骗税等税收违法行为。 5.加大对滞留票较多的纳税人的检查,减少纳税人利用滞留票进行账外经营的可能。就本案来看,该纳税人从开始经营就筹划好了如何逃避税务机关的打击,采取资金划转、调高增值税税负、收入额与购进发票额配比调整、管理人员频繁调换等诸多手段,对可能出现问题的环节进行了一一策划。这就要求税务机关在今后的工作中要进一步提高思想认识,切实加大管理力度,特别是稽查查处力度,对偷逃税纳税人实施针对性打击与查处,切实净化税收征管环境。 【稽查案例2】某金属制品有限公司转移利润案例 (一)基本情况 2009年7月13日,某市国税局稽查局接到知情人举报,称某金属制品有限公司人为调低报关出口价格,偷税漏税,并正在转移公司财产,希望税务部门马上进行查处。市国税局稽查局领导迅速召开会议,对该企业的基本情况、生产经营规模、行业特点以及近几年的纳税情况、收入变化情况、举报线索等进行了综合分析,认为该单位存在涉税违法问题的可能性极大,迅速派人对该公司展开了调查取证。 某金属制品有限公司经济性质为外商投资企业, 主要生产建筑用金属制品,为增值税一般纳税人,产品100%出口,主要销往包括日本投资方的日本市场, 2002年度为第一个获利年度。经过检查,2008年,某金属制品有限公司采用在账簿上少列收入的手段, 少缴增值税147279.51元、企业所得税246140.24元。 (二)稽查经过 检查人员进入某金属制品有限公司实施检查时,发现该公司正在搬家。经了解,该公司在XX市又注册了另外一家外资企业,正准备将机器、设备等物品搬往该地。检查人员在调取其账簿资料时,发现部分出口资料已随微机事先转移到了XX市。为迅速取得有关材料,检查人员兵分两路,一路继续在该公司检查,另一路赶到XX市,从微机中提取了该公司的部分出口资料。 经检查人员对上述资料的检查,发现其内部电脑保存着自行设计的发票,记录了该公司出口商品的数量、单价等,属于其内部核算资料,但在检查人员对资料进行统计核对时,发现每份相同编号的自制发票却有两份,且价格不同。经与账簿资料核对,发现一份与日本某公司电传的文书(合同)价格一致,明显高于某金属制品有限公司的报关出口价格,与销售给其他公司的报关出口价格大致相同;另一份记录的价格与真正的出口发票价格一致,但大部分低于成本价,大致相当于销售给其他公司的报关出口价格的60%。结合举报内容和检查人员的案前分析,检查人员怀疑该公司的部分出口价格是假的,从而达到少做收入,偷缴税款的目的。针对上述情况,某金属制品有限公司解释说,分别记录两种价格,只是为了比较销售给日本投资方与销售给日本其他公司之间实现的利润差别。 为什么同样的产品销售给不同的对象会有两种价格?上述价格的制定是否合理?针对上述疑问,检查人员重点对其账簿资料的销售收入与生产成本配比情况进行了核对,经过对其自制产品成本价格、外购产成品成本价格、销售给无关联关系企业的销售单价以及销售给日本本社的销售价格等方面的比对,发现该公司销售给日本投资方的产品价格远远低于其生产成本。 根据查账发现的上述问题,检查人员制定了与该公司进行正面接触的方案。为防止该公司人员在举证约谈时统一口径,检查人员在制定了具体的约谈提纲后,分别同时对该公司日方经理、车间主任、以及业务部人员进行了约谈,并现场制作《询问笔录》,重点就其销售给日本本社产品价格偏低的主要原因展开询问。 日方经理的解释是:销售给日本本社的产品单价过低,主要是因为该类产品因存在品牌因素,该公司每年应向日本本社缴纳排号费、会费等,但由于上述费用已由其日本本社承担,因此对销售给日本本社的上述商品就以相应抵减上述费用的形式结算;另外就是该类产品分质量等次,质量优等的销售给日本别的其他公司,质量次的产品销售给日本本社,也会产生差价。再者存在两种价格,还包括由于产品质量问题出现的索赔,因我国实行外汇管制,向国外付汇手续繁琐,故将销售给本社价格压低,抵顶了应给予对方的赔偿。在对该公司车间主任以及业务部人员的询问中,上述人员没有提到相关应向日本本社交纳费用的问题,同时证明该公司销售产品不分等次,销售给日本本社和其他公司产品完全一样, 不分类发货。 鉴于有关人员对产品销售价格不同的原因做出的解释自相矛盾,同时该公司也提供不出其向日本本社缴纳排号费、会费等的依据,更没有与销售商品质量认定、补偿有关的协定等证明文书,证明该公司财务上的销售价格是虚假的,其真正的价格是电传的文书(合同)价格,也就是另外一张发票所开具的价格。鉴于以上证据,最终企业法人承认存在违法行为,并在工作底稿上签字。经统计,该企业2008年度实现收入24019246.94元,企业申报20337258.92元,少做收入共3681988.02元。 (三)处理处罚结果 对某金属制品有限公司的偷税行为,市国税局依法做出补缴增值税、所得税,处以偷税额1倍罚款,依法加收税款滞纳金的处理处罚决定。 (四)案件启示 目前部分企业经营的红红火火而账面屡屡亏损,却“长亏不倒”,还有部分企业不断的追加投资,从该案例可以看出,造成上述反常现象的一个重要原因,就是此类外资企业利用高进低出的方式,将形成的利润转移到国外关联企业。作为税务机关,一方面应在日常税收管理中采取有效措施,积极推行“预约定价”等反避税制度,避免上述问题的发生,同时对长亏不倒的外资企业进行重点检查,打击此类偷税行为,进一步净化税收环境。 该案件之所以能成功查处,其经验主要有以下几点: 一是针对举报疑点反应迅速。鉴于某金属制品有限公司有转移财产的行为,国税稽查部门迅速安排人员进行检查,避免了“人去楼空”;二是取证工作随机应变。检查人员在部分涉税资料已转移的情况下,立即到外地进行取证,避免了相关材料的损毁丢失; 三是检查落实方法得当。针对发现的疑点问题,检查人员采取了分头同时调查落实的方式各个击破,杜绝了涉案人员串供情况的出现,提高了工作效率,并最终使案情水落石出。 稽查案例3:某外资光学制造有限公司少列收入偷税案 一、案件背景情况 (一)案件来源 2007年3月,某市国税局收到一封举报信,举报信称“某眼镜店经营了两年多,在国内生产销售隐形眼镜,数额较大,存在严重的偷税问题”。于是,市国税局交由下属稽查局进行查处。 (二)纳税人基本情况 根据举报内容,稽查人员通过CTAIS系统进行查询,证实被举报的“某眼镜店”是某光学制造有限公司。这是一家由韩国某株式会社投资成立的生产性外商独资企业,2005年1月4日办理税务登记,法定代表人韩某,注册资本200万美元,系增值税一般纳税人,主营隐形眼镜的加工销售业务,产品主要外销。 二、检查过程与检查方法 (一)检查预案 经初步调查发现,该光学制造有限公司在2005年1月至2007年3月期间,申报收入一直为零,从未领用过发票。根据上述情况及举报线索反映的其销售数额巨大的反差,稽查人员判断其有账外经营的疑点,研究确定了如下工作思路:一是到企业广泛搜集资料,包括各环节的电子、纸质资料,搜寻其账外经营的资料;二是注重询问技巧,询问公司人员及其他相关人员生产情况;三是根据线索,从客户入手开展外围调查取证。 (二)检查具体方法 1.检查企业账册,发现异常情况 在检查该公司账务资料时,稽查人员发现企业账簿极不健全,形同流水账,只简单记载着各项费用支出,且款项收付不合常理。公司经营规模不断扩大,毫无不景气迹象但账面亏损严重,且公司近3年的费用支出,始终都从老板个人处借款支付。在这家拥有100多人的公司往来账中反映“其他应付款—韩某”的贷方发生额400余万元,加上已经投资的200万美元,说明公司已经投入2000万元左右的人民币来维持现状,这些情况极为反常。 随着调查的深入,对税务机关的疑问,公司仅主动承认其有20万元的出口收入未入账,并解释原因是公司没有取得有关部门颁发的销售许可证,但否认有内销收入不入账的情况存在。 2.检查原材料消耗的账面情况,发现疑点 据了解,生产隐形眼镜的主要材料是干凝胶,其包装物是玻璃瓶,每生产一片隐形眼镜需要一片干凝胶,并存放在一只玻璃瓶中。公司账簿中记载,自生产以来共购进130万片干凝胶和140万只玻璃瓶。稽查人员发现,干凝胶的消耗账实不符,公司账面显示出口20万片、废品74万片、生产流水线及库存10.5万片,但还有25.5万片账面没有记载;另外玻璃瓶也存在账实不符的情况,购进 140万只玻璃瓶,其中库存20万只、出口20万只、报废10万只及产成品和流水线上10.5万只,还有79.5万只玻璃瓶账面无记载。对稽查人员的询问,企业人员无法做出合理解释。 3.发现下游客户资料及供货情况,找到有价值的线索 在公司企业财务室,稽查人员发现了该公司下游客户明细表,包括上海、成都等全国各地的20余家。此外,还发现了该公司发货给下游客户的大宗快递费用单据,上面注明的邮递内容均是箱子多少只。公司解释说,下游客户只是公司刚开拓的国内市场,尚无销售发生;发出的商品是为了“客户铺货”,即公司给客户的隐形眼镜只当样品使用,不是销售,所以没有收入。 4.针对疑点外调取证,取得突破 为使案件取得突破性进展,稽查人员选取了供货量大的上海一批外地客户进行外调取证。到达上海后,稽查人员先以眼镜代理商的名义到某光学制造有限公司上海分公司和上海某眼镜公司等多家公司进行调查,发现在多家展示柜中均有被查的该公司的产品。稽查人员假称要开一家该隐形眼镜销售代理点,上海分公司的推销员很热情的招呼稽查人员,说总公司在韩国,生产基地在国内A市,销售网络遍布北京、上海等全国大中城市,隐形眼镜货源充足,都是从A市通过快递公司运过来。稽查人员将这一切情况都进行了照相、录音,取得了第一手资料。 随后,稽查人员来到当地税务局,在该局有关人员的协助下,稽查人员再次来到上海分公司和某眼镜公司取证。这时,发现柜上所有某光学制造有限公司的眼镜都不见了,并且电脑等物品都已转移。公司人员一反常态拒不承认销售被查公司产品的事实。稽查人员不放过任何蛛丝马迹,在该公司的碎纸篓里,发现了一张2007年1月份的进货汇总表,有其汇款给某光学制造有限公司30万元的记录。同时,稽查人员拿出谈话录音和照片予以佐证,在事实面前,两家公司不得不交出与某光学制造有限公司交易的“往来明细表”等涉税资料,稽查人员依法提取了相关证据。 5.突击询问,公司人员承认隐匿收入的违法事实 在稽查人员反复宣讲法律政策并耐心说服教育下,涉案人员陆续交代了他们各自的工作流程和一些有价值数据。韩某也承认了有隐匿收入偷税的情况,并供认所有隐匿的收入都存在了该公司法定代表人的个人银行卡上,再以借款的名义从该卡上用以支付相关费用的事实。随后在稽查人员陪同下,回到公司提供出了所有发货“往来明细表”、相关银行卡资金流动情况和其他有关重要资料,稽查人员连夜进行了汇总分析,查清了隐匿收入的数据情况并依法提取了证据。至此,该公司采取将销售款存在个人银行卡的手段隐匿收入的偷税案被成功查获。 三、违法事实及处理 某光学制造有限公司利用销售货物对方不索要发票的有利条件,采用销售货物不入账的方法,隐匿其销售收入,同时将其所有销售收入都存入了法定代表人韩某个人银行卡,再由韩某以个人的名义“借”给公司,用于维持其正常经营。某光学制造有限公司公司于2005年1月至2007年3月期间,少列应税销售收入1102万元,造成少缴增值税125万元(2006年度后按照增值税一般纳税人税率征收),外资企业所得税15万元。 根据有关税法规定,税务机关对该企业做出了补税,罚款,加收滞纳金的处理处罚决定。
二、营业外收入的稽查 营业外收入主要包括固定资产盘盈收入、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、债务重组收益、政府补助收入、捐赠收入等其他收入。 检查营业外收入,主要审查应属营业外收入的项目,有无不及时转账,长期挂在“其他应付款”、“应付账款”账户的情况;有无将营业外收入直接转入企业税后利润,甚至作账外处理或直接抵付非法支出的情况。检查时,应注意从以下几个方面检查入手。 (一)检查往来结算账户的账面记录,如果其他应付款项长期挂账,或“其他应收款”账户出现贷方余额又长期未作处理,应及时转入本年利润和应税所得额,计征企业所得税。 (二)检查收入凭证,看应计入营业外收入的款项有无计入其他账户的问题,遇有这种情况,应及时转人“本年利润”账户中核算。 (三)检查“资本公积”“专项应付款”“其他应付款”科目,核对原始凭证,看是否将应税补贴收入,记入上述科目,是否存在专款专用资金改变用途的情况。通过“资本公积”账户及其对应账户核实收入的完整性、计算的正确性,将资本公积中的收益额调整到收入总额中。 (四)从账户的对应关系,检查记账凭证的会计处理是否正确。从“盈余公积”账户贷方发生额检查有无将营业外收入列入税后利润的情况;从“固定资产清理”账户,审查处理固定资产净收益是否作为营业外收入入账;从“无形资产”账户,审查出售无形资产所有权收益是否作为营业外收入入账。若发现有问题,应认真查阅会计凭证,查明问题,并调整有关账务,同时调增应税所得额。 (五)结合企业的实际情况,调查了解企业取得政府补助的情况,必要时,核对银行对账单,防止企业将政府补助在账外处理。财税[2008]151号规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。(财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款。)检查时注意企业直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收是否并入了收入总额,缴纳了企业所得税。 【稽查案例1】北海某有限公司补贴收入不申报纳税案例 (一)基本情况 北海某有限公司经济性质为有限责任公司,主要从事发电及冶金焦的生产销售,注册资本8,500万元。该公司2004年4月16日办理税务登记,是增值税一般纳税人。该企业2008年实现利润总额28,000,000元。 2009年7月,某市国税局稽查局组织稽查力量在对区域内20户企业的统一检查中,将北海某有限公司列入检查计划,实施调账检查。经检查确认,该公司应补缴企业所得税84.4万元。 (二)稽查经过 实施检查前,检查人员首先查阅该公司的纳税申报资料,初步掌握了企业基本情况。通过对企业基本情况和有关数据的分析,检查人员认为该公司财务核算相对健全,能够按税务机关的要求依法进行纳税申报,而且税负状况正常,如果单纯就账查账可能很难发现问题,必须结合企业生产经营特点开展检查,企业的投资规模庞大,在建设中的各种费用归集分摊是否正确,是否按规定作纳税调整。在投资建设中是否取得相关部门的补贴收入,是否及时入账等问题。 2009年7月,检查组对该公司实施了实地调账检查。在调账过程中,检查人员按照既定的工作思路,分成两个调取资料小组,一个小组负责调取财务部的相关资料,调取了2008年账簿凭证,对财务部电脑记载资料进行了复制;另一个小组负责调取供应、销售等部门的相关资料,注重对原料购进、货物发出等原始资料的审核,并结合对有关开票员、发货员、货物流向、内部控制制度的现场了解,调取了过磅单、产品销售发货单、销售结算单、发货结算统计台账等原始资料,为检查的进一步开展打下了基础。经检查,发现该企业企业所得税方面存在如下问题: 1.2008年12月315#凭证,收取北海区财政局预算外资金管理局场地道路建设费10.6万元,记入“资本公积”科目,应调增计税所得额10.6万元。 2.检查“固定资产清理”账户, 2008年6月处理一台设备,将处理净收益67000元转入其他应付款账户,应调增计税所得额67000元 3.2008年销售废渣、废料未申报收入,挂在其他应付款账户,合计186000元。应调增计税所得额186000元 4.2008年通过“应付工资”科目发放工资奖金7,00万元(已扣除住房补贴697万元),未在应付工资科目核算直接发放的临时工工资55万元、误餐补贴64万元、补发2004年工资年终奖等66万元,共计885万元。经核实,企业虚列职工人数,多扣除工资3,00万元,年度纳税已调增56万元,还应调增应纳税所得额244万元。 5.2008年职工福利费超过扣除限额27万元,职工教育经费超限额28万元,提取工会经费27000元,未取得上交工会组织的专用收据。应调增应纳税所得额57.7元。 以上合计应调增应纳税所得额337.6万元,补缴企业所得税84.4万元。 (三)处理处罚结果 根据已查实的违法事实,经北海国税局重大案件审理委员会集体审理,做出如下决定: 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定,认定为不申报纳税,追缴税款84.4万元,加收滞纳金,并处少缴税款1倍罚款84.4万元。 (四)案件启示 对财务核算健全企业的检查不能忽视。透过该案的检查,我们发现该公司财务核算比较健全,财务人员业务素质较高,账面核算、纳税申报均比较规范,检查人员在最初的一周时间里几乎没有发现问题,但通过深入细致的检查,最终发现了补贴收入、处理固定资产、废料收入、以及所得税纳税申报调整等方面存在的问题。因此必须切实加强对该类企业的检查,不能被其表面现象所迷惑,同时检查人员必须切实提高财务会计和税收知识,增强检查规范企业的能力。 三、营业成本的稽查 成本费用税前扣除正确与否直接关系到企业所得税应纳税所得额的准确性。成本费用的检查先从企业的会计报表--利润表入手,主要分析“主营业务成本”项目,计算“主营业务成本率”、“主营业务成本增减变化率”、“同行业成本率对比率”三个指标,对企业的主要业务成本增减变化情况与同行业同一指标的平均水平进行对比,从中发现疑点。通过对会计报表的分析和相关财务指标比对,进一步审核分析现金流量表中的“购买商品、接受劳务支付的现金”与资产负债表中的“存货”、“应付账款”等项目,对没有支付现金但已列入成本的存货应向前延伸检查其购货合同协议、购货发票、装运及入库凭证来证实其真实性。实际检查过程中要紧密结合企业会计报表中异常的数据变化,把握成本费用的三个关键点:第一,成本费用包含的范围、金额是否准确,成本费用的划分原则应用是否得当;第二,分析各成本费用占主营业务收入百分比和成本费用结构是否合理,对不合理的要查明原因;第三,分析成本费用各个项目增减变动的情况,判断主营业务成本的真实性、合法性,排查税前扣除项目存在的疑点,确定检查主营业务成本的突破点。 营业成本的检查是成本费用检查的重要内容之一,它主要包括工资费用、材料费用、生产成本、销售成本等方面的检查。 (一)工资费用的检查 企业实际发生的合理的职工工资薪金,准予在税前扣除。 合理的工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握: (1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度; (2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平; (3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的; (4)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 (5)有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的; 工资费用的检查包括人员组成、工资总额组成、工资分配的检查。 1.人员组成的检查 企业职工是指在本企业任职或与其有雇佣关系的员工,检查时,应根据企业的人事统计报表、职工花名册、签定的劳动合同以及社会保险缴纳情况等原始资料,查明职工的增减变动情况,并注意有无将非本企业人员工资在工资成本中列支,有无虚列本企业人员,导致虚列工资的问题。 有的企业聘用或解雇人员等情况经常发生,企业人员不够稳定,加之工资结算和人员管理不严密,借此机会伪造工资结算表,虚列工资,扩大成本费用,减少利润,这类问题在工资数额上反映为月度之间工资总额波动大,成本项目中工资费用的增减数额多。检查时,应将各月工资总额及利润升降变化情况进行对比分析,结合日常税务管理活动中所了解和掌握的情况,认真核对企业人员花名册和工资结算明细账,审查“应付工资”科目的借方发生额及其对应账户,以查证落实有无上述问题存在。 2.工资总额组成的检查 职工工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇用关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬,包括:基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或者受雇有关的其他支出。企业的一切工资性支出,包括企业列入管理费的各项补助等,应全部计入工资总额。工资薪金总额,是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 检查时,根据“应付工资”账户的借方,核对记账凭证、原始凭证(工资结算表),注意那些不属工资总额的支出是否列入了工资总额。 3.工资分配的检查 企业在月份内发生的全部工资,包括生产部门工人工资、管理部门人员工资、非生产各部门人员工资以及编外人员和长期病休人员的工资等。凡是属于本月的工资,不论当月是否领取,按照权责发生制原则,都应按照工资的用途,通过“工资分配表”分配计入当月生产成本费用等有关科目。工资分配的检查就是查核工资的分配是否按其实际用途进行分配,是否符合税收、会计规定,有无不应列为生产成本费用的工资而记入成本费用之中。检查时,应注意以下情况。 (1)检查福利部门人员工资的分配情况 企业的福利部门人员的工资应在职工福利费用中列支,不得记入成本费用。检查时,可先查核“应付福利费”账户借方发生额,看有无上述人员的工资列支记载。如果没有这方面的支出,就有可能记入了生产成本费用。再进一步检查“工资结算表”和“工资分配表”,查明这部分人员工资结算和分配情况,根据查核的数额,对记入生产成本费用的不合理支出应予以调整。另外,对离退休职工、下岗职工、待岗职工、与企业解除劳动合同关系的职工等人员应结合人员组成的检查,进一步核实工资分配情况。 (2)检查基本建设、专项工程人员工资的分配情况 企业基本建设和专项工程的一切费用开支,均应在其各自有关来源的基建资金渠道和在建工程中开支。检查时,首先应当查清这些部门是否抽调了在册职工,如果有这种情况,再审查有关科目,查明借入人员工资的列支情况。 (二)材料费用的检查 材料费用核算是否正确,对产品的制造成本,企业的会计利润及应纳税所得额的形成有直接的影响。因此,对材料费用的检查,是企业所得税检查的重点。材料的核算一般通过“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”等账户进行。检查时,应对这些账户的明细分类账进行检查,检查各种材料的收入、发出、结存三个环节,检查各环节的数量、单价、金额是否正确。 1.收入材料的检查 工业企业材料的增加,按其来源不同可分为:外购材料、委托加工材料、自制加工材料、投资或捐赠转入的材料。检查时,除了对各种收入材料分别从数量、单价、金额等方面进行检查外,还应对收入材料管理范围进行检查。 (1)收入材料管理范围的检查 收入材料管理范围,是指不属于生产用材料管理范围的物资不应列入材料管理,不得以购代耗。在实际工作中有些企业将已达到固定资产标准的劳动资料化整为零,作为材料或低值易耗品入账,有的企业以购代耗,将外购的材料不办理入库、出库手续,直接计入生产成本。这样处理既影响企业成本核算及财务成果的形成,也违背了财务会计制度有关规定。所以,在对收入材料检查之前:首先必须准确界定材料管理的范围,特别对材料管理比较混乱的企业更要重点检查。检查时,应以“低值易耗品”、 “制造费用”等明细账为中心,结合购货发票的经济业务,从物资的品名、性能、规格、计量单位、单价、用途等方面加以分析,判断是否有将固定资产误作材料核算。还应检查购入材料有无办理入库、出库手续。查明有无以购代耗的情况。 (2)外购材料的检查 ①外购材料成本的检查 外购材料采购成本的正确与否,直接影响生产成本中材料费用列支的正确与否。因此,材料费用检查必须从外购材料采购成本的检查开始。 外购材料实际采购成本包括:材料的买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的加工、整理及挑选费用及缴纳的税金。对外购材料实际采购成本的检查,主要检查各种材料的采购成本是否符合财务会计有关规定,有无多计或少计材料采购成本的情况。 采用计划价格进行材料日常核算的企业,外购材料是通过“材料采购”账户进行核算的。“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等总分类账及其明细分类账全部采用计划价格核算,其实际价格与计划价格之间的差额通过“材料成本差异”账户进行核算。检查时,应以“材料采购”账户借方发生额作为重点,结合原始凭证和记账凭证予以查证。在实际税务检查中,必须注意各种不同的错误表现形式,运用恰当的检查方法将问题查实。归纳起来,主要注意以下几个方面的问题: A.购进材料的原始凭证是否真实合法,有无虚构材料采购业务。有的企业为了达到少缴税款的目的,往往伪造或虚开购货发票,虚列材料采购业务。这不仅直接增加了增值税进项税额,减少应纳增值税额,而且还虚增了材料采购成本,导致影响产品、生产成本、销售成本及利润的正确核算。如果虚报的材料通过财产清查以盘亏报损的理由核销,就会直接减少当期的应纳税所得额。对每次购入材料的原始凭证及实物要进行核对,及时发现此类问题。 B.有无将工程物资的购置费计入材料采购成本。工程物资的一切购置费用均应通过“在建工程——工程物资”科目核算,不得挤占材料采购成本。在实际工作中,有的企业将工程物资作为生产用材料进行核算;也有的将其运杂费等费用记入材料采购成本或期间费用。这一方面虚增了材料成本或期间费用,影响会计利润,另一方面使工程物资采购成本偏低,从而使在建工程成本核算不实。 检查时,应以“材料采购”账户为中心,对照所附原始凭证记载的物资品名、数量等项目进行分析,看是否符合财务会计制度有关规定。 C.有无将材料采购费用和入库前的挑选整理费用直接计入管理费用。采购费用和入库前的挑选整理费用都是材料采购成本的组成部分,不能直接计入管理费用。如果将其直接计入管理费用,不仅造成材料采购成本失真,增加了当期的管理费用,减少了当期应实现的利润。当材料发生意外损失时,还会将推迟实现的利润转变为现实的损失。也就是说,由于上述错误引起对税收的相对影响额会随着材料的意外损失而转变为绝对影响额。对这类问题应注重检查。 检查时,应从审查原始凭证入手,看材料采购原始凭证是否齐全、完整。外购材料的原始凭证一般应有发票、运杂费收据、银行或往来结算凭证、材料以及验收入库凭证等,如果发现只有购料发票而无运杂费等凭证时,则应进一步审查相应的“管理费用”明细账的有关项目,查证有无上述问题的存在。 D.有无将采购过程中发生的业务招待费用计入材料采购成本。按照现行财务制度规定,企业的业务招待费在规定的标准之内作为管理费用列支,其超过规定标准部分不得在税前列支。如果企业将采购过程中发生的业务招待费计入材料采购成本,就会随着材料的消耗而对税收产生影响。 检查时,采取账证结合的办法,审查材料采购原始凭证中有无业务招待费支出的凭据。如果已构成材料采购成本,应据实进行调整。 E.有无不结转已验收入库的材料节约差异。企业在采用计划价格核算库存材料时,应正确核算购进材料实际成本与计划成本之间的差异。当实际采购成本大于计划成本时,就是超支差,形成借方差异,反之为节约差,形成贷方差异。有的企业只结转超支差异,而不结转节约差异,造成虚增耗用材料成本,直接或间接地影响当期利润。 检查时可将“材料采购”期末结存的总账余额与其明细账相核对,凡不相符的,则要逐笔审查是否存在上述问题。 F.有无虚增材料成本。这种情况主要是估价入账材料核算错误,估价入账材料在次月初应用而不用红字予以冲销,这样就会产生如下影响:一是当收到发票凭据或付款后又重复入账,造成材料虚亏和无主应付账款的形成;二是收到凭据付款后直接冲减应付账款,将价差长期挂在往来账上,造成库存材料成本虚增。不论是重复入账还是直接冲减应付账款,最终都将导致影响应纳税所得额。 检查时,应以“原材料”账户为中心,审查估价入账的材料次月初是否用红字冲销;如果没有冲销,再看有无采购材料数量和采购成本与之相同或接近的采购业务。如有,应进一步审查原始凭证,查证是否存在重复列支的问题。另外,对“应付账款”明细账的余额要认真审查,查明余额形成的原因。 ②外购材料数量的检查 外购材料在数量上出现差错,同样会造成产品成本失真,而影响到企业应税所得额。因此,在检查外购材料采购成本的同时,还必须对外购材料数量进行检查。检查时,应注意以下问题: A.有无将超定额损耗作为合理损耗,擅自核减采购数量,提高外购材料单位成本。对外购材料的超定额损耗,应查明原因,分清责任,分别不同情况进行处理。如果属于应由责任单位或个人负责的,不得将损耗计入材料成本。而有的企业对不合理的损耗直接列入材料成本,也有的企业对应索赔的短缺损耗不核减材料采购成本,当收到赔偿款时,直接挂往来账户,从而提高材料采购成本。对于这类问题,检查时,主要是将有疑点的外购材料数量进行核对。一是将发票与入库单上的数量相核对,看是否一致;二是入库单所列数量与入账数量是否一致;三是将发票、入库单或入账数量与实物进行核对,看是否一致。同时,还要查看不合理损耗材料采购成本处理是否正确。 B.有无凭证与账册计量单位不同,或记账时前后数字颠例,小变大,大变小造成多计或少记材料数量。检查时,应将原始凭证与有关账簿进行核对,看入账数量是否正确。 ③外购材料原始凭证的检查 外购材料应有购买发票,如果原始凭证仅为自制的出库单和领料单,而未取得发票,应做估价入库处理,而不能直接作入库和出库处理,更不能记入成本,对此,应进一步审核外购材料的真实性。 ④在途材料的检查 在途材料是指材料尚在运输途中,即单到料未到的情况。在这种情况下,企业可不入账,待材料收到验收入库后再入账,也有的企业可能按采购材料票据上的买价和采购费用入账。这样,在材料到达验收入库时,如果发现材料升溢或超定额损耗,就应对入账的数量和金额进行调整。 检查时,如果发现有材料短缺或升溢情况,应认真核定材料采购成本,将短缺或升溢材料成本转入“待处理财产损溢”账户。在采用计划价格核算材料的企业,还应对“材料成本差异”账户中的有关数字进行调整,使材料采购成本的核算符合财务制度规定。 (3)委托加工材料的检查 ①委托加工材料成本组成的检查 “委托加工材料”账户是用来专门核算委托加工材料成本的,该账户是按实际价格进行核算的。委托加工材料成本一般包括三项内容,即发出被加工的材料的实际成本,支付的委托加工的费用以及运杂费等。这三个项目其中任何一项发生差错,均影响加工材料成本的正确性。检查时,应注意以下几个方面的问题: A.有无将非生产部门耗用的材料计入委托加工材料成本。 B.采用计划价格核算材料成本的企业,发出委托加工材料时,是否按规定结转了材料成本差异,有无多转借差或少转贷差,从而造成材料实际成本增加。对于以上两个方面的问题,可以“委托加工材料”明细账借方发生额为中心,结合“原材料”、“材料成本差异”等账户的贷方有关数字进行检查,同时调阅“发料单”从发料部门、材料品种、数量等方面进行检查。 C.有无将加工费及运杂费直接记入成本费用。在委托加工材料成本中,如果没有加工费支出项目,应注意是否将加工费作为期间费用直接记入“管理费用”或直接列生产成本。是否有以余料或加工成品抵付加工费的情况。凡是委托异地加工单位加工的材料,如果没有运杂费的发生,就应注意是否将其直接计入了“管理费用”或“生产成本”。 ②委托加工发出材料和收回材料成本差异的检查 “委托加工材料”账户是按实际成本核算的,所以,企业库存材料如采用计划成本核算,那么,在发出委托加工材料时应将计划成本调整为实际成本。加工材料收回入库时,又要将实际成本转化为计划成本。如果发出与收回材料的材料成本差异发生差错,不仅影响“委托加工材料”账户记录的真实性,而且会造成“材料成本差异”核算发生差错,影响差异的分摊,最终影响到企业生产成本及利润。所以,检查时,应注意有无发出被加工材料时,不结转差异,而只以计划价格直接借记“委托加工材料”。收回时却不计算差异,按计划价格贷记“委托加工材料”账户,从而差异长期留在该账户内。这样的问题对委托加工业务较频繁的企业应重点检查。检查时应将“委托加工材料”、“材料成本差异”及相关原材料明细账同时对照检查。 ③委托加工材料收回数量的检查 对于这方面问题的检查,主要检查收回的数量有无短缺。有的企业往往发出材料数量多,收回加工材料数量少,且相差悬殊。对此,可先按合同规定的单位消耗定额测定应收回的委托加工材料数量,然后将其结果与实际收回数量核对,如果不一致,应再进一步追查其去向,看是否有从事账外出售或非生产部门直接领用等问题。应收回委托加工材料数量的测算公式如下: 应收回委托加工材料数量=(发出加工材料数量-加工剩余材料数量)÷合同规定的单位消耗定额 (4)自制材料的检查 如果企业自制材料较多,应按其加工改制材料名称设置成本计算单,单独核算其实际加工成本。自制材料加工成本应包括耗用原材料的实际成本,加工材料生产过程中发生的工资费用以及加工过程中消耗的燃料、动力等其他应负担的间接费用,自制材料成本也是材料成本的检查内容。 ①对自制材料成本的检查,应注意以下几方面的问题: A.耗用原材料成本是否正确,有无将非生产项目耗用材料计入了自制材料成本。检查时,应以“生产成本——自制材料”明细账为中心,结合“原材料”、“材料成本差异”等账户开展检查。如发现疑点,再调阅领料单等原始凭证,查证是否有上述问题的存在。 B.自制材料应分摊的共同费用是否正确,有无将应由自制材料承担的费用不予分摊,而挤占同期产品生产成本的问题。检查时,应以“生产成本——自制材料”账户为中心,结合费用分配表进行检查,以证实自制材料是否分摊共同费用以及分摊的费用额是否正确。 ②对自制材料数量的检查,应按单位消耗定额测算出应收回自制材料数量,然后再与入库单上记载的验收入库数量或与实物进行核对,凡相差较多的,一定要查明去向。应收回自制材料的测算公式如下:应收回自制材料数量=加工改制领用原材料数量÷单位消耗定额。 (5)其他方式取得材料的检查 企业除了外购材料、委托加工材料和自制材料以外,还有可能接受外单位的投资、捐赠并以材料作为投资资本和捐赠实物而增加企业的材料。对于这方面情况的检查,注意以材料作为投资条件的,其材料的作价是否符合市场价格,有无人为抬高材料价格,扩大生产成本减少利润的情况。尤其是关联企业有的通过这种手段转移利润进行偷税,以减轻税收负担。检查时,对于投入或捐赠转入材料的单价应与市场同期同类材料价格进行比较,如果作价明显高于或低于同期同类材料市场价格又无正当理由的,税务机关应对其进行调整。检查过程中,应检查“实收资本”、“资本公积”、“原材料”等有关账户贷方发生额,并详细审查原始凭证。 2.发出材料的检查 工业企业的发出材料,除了少部分用于委托加工、非生产耗用和转让销售以外,绝大部分都是生产耗用。因此,发出材料的检查应以生产耗用为主,重点检查发料的计价、计量和用途等方面是否存在涉税问题。 工业企业发出材料,不管是哪个部门领用,用途如何,都要通过“原材料”等各类材料明细账贷方反映。按计划价格核算的,还要通过“材料成本差异”有关明细账户核算。因此,发出材料的检查,应以“原材料”明细账户为中心,调阅会计凭证,查看“耗用材料汇总分配表”、“材料成本差异计算分配表”,必要时可查阅领料单等原始单据,审查发料计价、计量有无错误,正确划分材料用途,从而检查生产耗用材料数量、金额是否正确。 (1)发出材料计价的检查 《企业所得税法实施条例》第七十三条规定,企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。因为采用不同的计价方法,其结果不同,有时相差很悬殊。因此,为了保持各月间会计核算资料的可比性,遵循会计准则中的“一贯性”原则,不得随意改变计价方法。 ①采用实际价格核算发出材料成本的检查 A.采用全月一次加权平均法核算发出材料计价的检查 全月一次加权平均法是以数量为权数,用期初结存材料成本和本期入库材料成本之和除以期初结存材料数量和本期入库材料数量之和,计算加权平均单位成本,以此来确定本期领用或发出材料成本的计价方法。其特点是,本期发出材料的平均单位成本与期末结存材料的平均单位成本应当一致。检查时,若二者存在差异,则说明企业核算发出材料成本不实。一般地说,当发出材料单位成本大于结存材料单位成本,是多转发出材料成本;反之,则为少转发出材料成本。 由于工业企业材料品种繁多,不可能对每种材料都进行检查,检查时,应将重点放在构成产品实体的原材料或主要材料方面。如果发现发出材料单位成本与结存材料单位成本不一致,就应按照正确的计算方法计算出准确的加权平均单位成本,再乘以发出材料数量,确定应结转发出材料成本。实际转出的材料成本大于应转出材料成本的差额,就是多转发出材料成本金额;反之,为少转发出材料成本金额。 B.采用移动加权平均法发出材料计价的检查 移动加权平均法是在每批材料收入以后,均要根据库存材料的数量和总成本计算新的加权平均单位成本,发出材料时,以结存材料的平均单位成本乘以发出材料的数量即为发出材料应转出的材料成本。其特点是:每批发出材料的单位成本应与该批材料发出前的库存材料单位成本一致,若不一致,则说明发出材料成本与期末结存材料成本不实。就应重新计算本月内各平均单位成本和每次发料成本,计算出多转或少转发料成本。 C.采用先进先出法发出材料计价的检查 先进先出法是以先收到的材料先发出这一假定为前提,并按收入材料时间顺序确定发料的单位成本。单位成本乘以发出材料数量,即为发出材料成本。其特点是:期末结存材料成本,是由最近入库材料的实际成本所组成。当期末材料结存数量小于最后一次购进材料数量时,其结存材料单位成本就应是最后一次购进材料的单位成本。当期末材料结存数量大于最后一次购进材料数量时,其结存材料单位成本一定是两个或两个以上,应从后往前依次类推。检查时,应逐笔核实每次发料成本计算是否正确,对于多转或少转的材料成本,应进行调整。 ②采用计划价格核算发出材料计价的检查 对采用计划价格核算发出材料成本的企业,检查的重点应放在材料成本差异分配的检查。首先核对月终分配前材料成本差异额核算是否正确,其次检查材料成本差异分配率计算是否正确,最后检查生产耗用材料应负担的材料成本差异额的计算是否正确,即三步核查法。 A.核实月终分配前的材料成本差异额 材料成本差异是材料实际采购成本与计划成本而形成的差异额。有的企业不按规定核算,千方百计推迟实现和隐瞒利润,达到少缴企业所得税的目的。主要手段有:一是将节约差异额长期挂在“材料采购”账户不结转;二是将节约差异额转入“应付款”类账户挂账;三是虚转超支差异额。为了保证本期材料成本差异率和本期发出材料成本核算的正确,必须对采购材料和委托加工材料等环节的材料成本差异核算及账务处理情况逐笔进行检查核对,落实月终分配前的材料成本差异额。 B.核实材料成本差异分配率 在查核材料成本差异额的基础上,核实企业材料成本差异分配率的计算是否准确,是非常关键的环节。检查时,可根据计算公式重新计算材料成本差异分配率。其计算公式如下: 材料成本差异分配率=(月初结存材料成本差异额+本月收入材料成本差异额)÷(月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本)×100% 材料成本差异分配率出现错误,其原因:一是企业不按上述公式计算本期差异分配率,而是人为确定分配率;二是将节约差异额作为超支差异,使计算结果出现错误;三是取数有错误等。 C.核实差异额的分配是否正确 生产耗用材料结转材料成本差异额是否正确,直接影响生产成本是否正确。除上述由于差异额和差异率核算错误影响差异额的正确分配外,在差异额分配环节还应注意的是,有的企业在材料分类核算差异的情况下,将其中超支差异全部转入生产成本,而将另一些材料的节约差异全部留下来;有的企业时而按比例分摊差异,时而按定额分摊差异等。检查时可按公式计算出准确的材料成本差异分配率,然后计算出应结转的材料成本差异分配额,并与本月实际结转的材料成本差异分配额核对,看是否一致,如不一致,再进一步检查多转或少转的差异额,以及对生产成本的影响。也可采用汇总倒求计算检查法,核实期末差异账户结存额来确定发料分摊额是否正确。计算公式为: 期末结存材料应留差异额=期末结存材料计划成本×期末材料成本差异率 多转材料成本差异额=期末结存材料应留差异额-差异账户期末结存数 此外,还要对照“发出材料汇总表”和“材料成本差异计算分配表”,看在建工程和福利部门等非生产项目耗用材料有无不分摊或少分摊差异而挤占生产成本的情况。 (2)发出材料计量的检查 发出材料计量是否准确,直接影响生产成本。因此,对发出材料计量的检查,也是检查发出材料成本的重要环节。检查时,可按下列方法进行。 ①单位产品耗料数量分析法 单位产品耗料数量分析法就是以本期单位产品耗料数量与定额耗料数量对比或与上期单位产品实际耗料数量对比,分析其实际耗料数量是否正常。如出入过大,说明领用数可能有问题,应进一步核实。 ②应耗材料分析法,是按单位产品应耗材料数量分析计入产品成本的材料实际数量是否正确的一种方法。计算公式如下: 本期应耗材料数量=(本期完工产品数量-期末在产品数量+期初在产品数量)×单位产品耗料定额 按照公式计算的本期应耗材料数量与本期实际耗料数量对比,扣除废品耗料数量,二者应基本一致。如果出入过大,说明耗料不实,应进一步查明原因。 ③应出产品分析法 应出产品分析法是按耗用材料测算出应出产品数量与实际完工产品数量对比,看是否基本一致。如应出产品数量比实际完工产品数量相差较多,则可能有虚增耗料或产品计量不实的问题,应进一步检查。其计算公式如下: 应出产品数量=本期耗用材料数量÷单位产品材料消耗定额 实出产品数量=本期投入产品数量-期末在产品数量+期初在产品数量 (3)发出材料用途的检查 对发出材料用途的检查,主要是看有无非生产用料计入生产成本问题,出售材料成本结转是否正确,有无虚报耗料的情况。检查时应从以下几方面入手。 ①领发料凭证是否注明了用途。对没有注明用途的领发料凭证,均应查清是生产用、生活福利领用还是在建工程领用。 ②虽然注明了用途,有无领用与本企业产品生产无直接关系的材料,有无领用与领用部门无关的材料。如服装厂大量领用金属材料,后勤部门领用生产用材料等情况,如果有这类情况就应进一步查实。 ③注意多用途材料的耗用。某些材料既可用于生产,又可用于生活、在建工程等。如机械行业的金属材料、木制品行业的木材等。对这些材料发生大量耗用的情况时,可根据各种定额,测算有无将生活福利和基建用料记入生产成本的问题。 检查时应注意检查“发出材料汇总表”、“发料凭证”和“原材料”等账户,认真审查材料的去向及其账务处理情况。 3.周转材料--包装物及低值易耗品的检查 包装物及低值易耗品的购入、发出和结存的检查,与材料检查基本相同,按现行制度规定,包装物及低值易耗品可采用 “一次摊销法”或“五五摊销法” 摊销。对包装物及低值易耗品的检查,应根据其特点及不同的摊销方法,结合入库、出库、保管等原始凭证进行。 其一,审查有无将属于固定资产的劳动资料错按包装物及低值易耗品处理。正确划分低值易耗品与固定资产的界限,是低值易耗品检查的首要环节。检查时应首先掌握好二者之间的划分标准,然后结合发票等原始凭证对照“低值易耗品”明细账,从其品名、性能、单价、用途等方面加以分析、判断,看有无将固定资产作为低值易耗品入账的问题。 其二,审查包装物及低值易耗品残料处理是否正确。报废的低值易耗品,如果有利用的残料价值,就应一方面及时收库,一方面冲减生产成本,并且残料估价要合理。而有的企业将残料不估价入账或估价偏低,影响成本费用的真实性。 其三,有无重复摊销包装物价值。有的企业出租出借包装物,购货方将包装物丢失或损坏无法退回,销货方将已摊销的包装物损耗价值重复列支,造成费用虚增。 其四,在采用计划价格核算时,审查包装物及低值易耗品的材料成本差异计算与结转是否正确。采用“一次摊销法”的低值易耗品,应在领用时将包装物及低值易耗品的成本差异转入生产成本,检查时应注意有无多计超支差异而不计或少计节约差异的情况。采用“五五摊销法”摊销低值易耗品,应在报废时按其摊销的价值结转材料成本差异,检查时,应注意有无在领用时误按领用价值结转差异的情况。 4.期末库存材料的检查 在实际税务检查工作中,期末库存材料成本的检查与发出材料成本的检查是同时进行的。在一般情况下,发出材料成本计算结转错误必然导致库存材料成本错误,或者说,库存材料成本不正确,发出材料成本也一定是错误的。因此,检查期末库存材料成本是否正确,是核实本期材料费用的重要一环。 检查期末库存材料主要是落实库存材料的数量和金额是否正确。一般应根据“材料明细账”和“材料盘点表”的记载逐项对照检查,看账表是否一致。同时,还应深入车间、仓库了解材料库存及盘点情况,检查账实是否相符。 (1)审查期末库存材料数量 从工业企业来看,材料品种繁多,检查时,不可能对每种材料都进行检查,但对构成产品实体的原材料和主要材料以及账面数字反映异常的材料应进行重点审查。主要方法如下: ①实地重点抽盘。构成产品实体的原材料或主要材料,由于生产耗用量较大,入库、出库业务较频繁,要彻底检查材料账存数量是否正确,必须进行实地盘点,查清材料溢余或短缺数量及原因,并按规定作相应的调整。 ②账面红字数量分析 材料明细账结存数量一般应为蓝字,如果出现红字,则为异常情况。对于红字数量应作具体分析,看哪些原因导致发生红字数量,从而多转了生产成本,哪些情况没有多转生产成本。在实际工作中,材料品种、规格相近的账户之间串户时有发生,可检查原始凭证予以证实。 (2)期末库存材料金额的检查 在对材料结存数量审查的基础上,还应进一步审查结存材料单价与结存材料成本金额,以确定企业多转或少转材料耗用成本金额是否正确。 ①单价分析。 期末结存材料单价是否合理,应视不同的发出材料计价方法而定。在实际工作中,企业大多采用全月一次加权平均法确定发料成本。在采用这种计价方法的情况下,结存材料单价与发出材料单价应该一致。如果不一致,就是多转或少转发出材料成本,结存材料出现少留或多留成本的情况。多转或少转发出材料成本的计算公式: 库存材料应存金额=库存材料数量×该项材料加权平均单价 多转或少转耗料成本=库存材料应存金额-该项材料账面金额 当计算结果为零时,说明结转发出材料成本正确;当计算结果为正数时,说明多转了发出材料成本;当计算结果为负数时,说明少转了发出材料成本。 ②红字金额分析 在核实库存材料数量的前提下,凡账面材料结存数量是蓝字,结存金额出现红字或没有金额,如果不是记账造成的差错,则属于多结转耗用材料成本。 A.材料明细账户账面结存数量为蓝字,金额为红字时,可按下列公式求得多转耗料成本金额:多转耗料成本=账存数量或实存数量×结存材料单价+账存红字金额 例:某厂某月末,A种材料明细账账面结存4吨,经盘点实存6吨,结存单价为400元/吨,结存红字金额为1000元。经检查计算,该种材料结存单价应为500元/吨。多转耗料成本=6×500+1000=4000(元) B.材料明细账户账面结存蓝字数量,结存金额为零时,可按下列公式求得多转耗料成本金额: 多转耗料成本=账存材料数量×结存材料单价 C.材料明细账户账面结存有红字数量和红字金额的,在排除货到单未到、借入材料未入账以及材料串户等不属多转成本的几种情况,材料账面结存的红字金额即属多转耗料成本。如果仓库存有库存实物,则应按盘点的实存数量计算多转材料成本。其多转耗料数量与金额的计算公式: 多转耗料数量=实际盘点数量+账面结存红字数量 多转耗料成本=实际盘点数量×正确的材料单价+账面结存红字金额 例:某厂某月末B种材料账面结存红字数量400千克,红字金额1000元。经过实地盘点,该种材料实际库存数量为200千克。经检查,该种材料月末结存单价为4元/千克。 多转耗料数量=400+200=600(千克) 多转耗料成本=200×4+1000=1800(元) 除了上述三种情况外,若材料账户账面结存栏内只有金额,没有数量,一般情况下为平时少转材料成本造成的,也应查证落实,据情处理。 (3)材料盘点的检查 对库存材料进行盘点是财产清查的重要组成部分。企业一般都有定期盘点制度。由于种种原因,每次盘点的结果,总会有材料盘盈或盘亏的现象。但也确有部分企业因盘点不认真或错记盘存表发生盘点错误的现象,或有意把盘盈、盘亏材料隐瞒下来,不作账务处理。对于采用实地盘存制的小型企业,在材料盘点上打“埋伏”,是偷逃企业所得税的手法之一。 ①对采用“实地盘存制”企业的检查 采用“实地盘存制”的企业,平时只根据会计凭证在账簿中登记财产物资的增加数,不登记减少数。到月末,对材料等物资进行盘点,根据实地盘点所确定的实存数,倒挤出本月各项财产物资的减少数。计算公式如下:本期减少数=账面期初余额+本期增加数-期末实际结存数。采用这种方法,工作简单,工作量少,但是各项财产物资的减少数没有严密的手续,不便于监督,倒挤出的各项财产物资的减少数中成分复杂,除去正常的耗用外,可能还有毁损和丢失的情况,所以,一般情况下不宜采用。但实际工作中这种现象大量存在。对这样的企业,可采取以下办法:一是要掌握盘点的原始记录;二是对原材料、主要材料和贵重材料重点抽查复盘。检查时注意以下情况: 盘点表汇总时有无错误。如有无漏盘仓库、漏盘项目、或数字汇总错误; 有无账外材料、借出材料、尚未作销售处理的出售材料、发出委托加工材料、车间存料、自制材料漏盘的情况。 ②对采用“永续盘存制(账面盘存制)”企业的检查 “永续盘存制”亦称“账面盘存制”。采用这种方法,平时对各项财产物资的增加数和减少数,都要根据会计凭证连续记入有关账簿,并且随时结出账面余额。 计算公式如下: 账面期末余额=账面期初余额+本期增加额-本期减少额 由于账簿中记录的财产物资的增、减变动及结存情况都是根据有关会计凭证登记的,可能发生账实不符的情况。因此,采用“永续盘存制”,需要对各项财产物资定期进行财产清查,以查明账实是否相符。对采用这种方法的企业,除应注意漏盘外,还应对盘盈、盘亏的处理进行检查。注意有无以下情况: 有无只就盘亏入账,盘盈不入账或将盘盈转入“材料成本差异”或挂往来账户等情况; 有无未经批准,处理材料盘亏列营业外支出的情况; 有无将不应由企业负担的损失、短缺材料记入成本费用的情况。 检查时,除应掌握盘存底表并进行审核外,还应检查“待处理财产损溢”有关明细账,对照“材料盘盈盘亏报告表”和“材料库存盘点表”进行检查核实,如有不符之处,应作进一步的检查。 【稽查案例】某钢材生产企业虚列材料虚增成本偷税案例 一、案件背景情况 (一)案件来源 2008年,某市地方税务局稽查局(以下简称稽查局)推行稽查精细化管理,实施了案源调查立案程序创新工程。在分级分类稽查工作中,稽查局成立调查组,采用依据行业特点结合分析比对征管信息、外围摸底以及分析企业自查情况等调查模式,对销售收入超亿元、税收负担率偏低的企业进行全面调查。作为调查对象之一的某钢材生产企业系重点税源户,前几年均未纳入地税部门稽查范围,该单位2007年度企业所得税负担率0.6%。该地区该行业案源指标库中企业所得税负担率警戒线为1%的根据立案程序的提示,选案部门判定该企业税收负担明显偏低,该局遂启动立案调查程序,将该企业列为分级分类检查对象。 (二)纳税人基本情况 该钢材生产企业成立于2004年3月,注册类型为私营有限责任公司,注册资本500万元人民币,主要从事各类合金板材和不锈钢的制造、加工以及钢材的销售。该单位2007年度销售收入30000万元,利润总额529万元,缴纳各类税款合计495万元,其中企业所得税180万元。该单位同时开设一家某成品钢有限公司,二者作为关联企业,业务往来频繁。
二、检查过程与检查方法 (一)检查预案 稽查人员先期与案件调查人员多次进行沟通,精心准备检查预案。考虑到该单位在收入、成本方面可能存在问题,仅靠检查财务资料难以取得突破,决定按企业生产销售的流程,兵分四路,同时进驻企业实施突击检查,全面调取企业的各项纳税资料,掌握企业生产经营的全过程,重点检查该单位成本核算是否正常,是否存在少计收入、虚列成本等情况。 (二)检查具体方法 ⒈实地调查取证 稽查人员按照检查预案实施突击检查,四个小组同时进入该企业的董事长办公室、财务科、生产车间和销售科、仓库保管部门。在董事长办公室,稽查人员向该单位董事长讲明来意,并听取其介绍企业近年来的生产经营情况。在财务科,稽查人员调取了企业2007年度各类报表、账册、凭证、纳税申报表,获取了其多个开户银行的名称及账号。在生产车间和销售科,稽查人员了解到企业的整个生产工艺流程,并对企业的在产品、产成品分品种、规格及数量进行实物盘点,掌握了企业当前时点各类产品的准确数据,同时调取企业销售部门的销售日报表和月度销售台账及所有产品的出库单据,稽查人员还将销售科电脑中汇总统计的企业2007年度的销售数据全部拷贝,进行打印,并由企业当场签字确认。同时,稽查人员在现场制作笔录,进一步固定电子证据。在仓库保管部门,稽查人员在第一时间隔断了仓库会计与外部的联系,成功调取了原材料、产成品的相关账册和入库、出库单据以及月度、年度盘点表。 上述调账工作基本完成后,稽查人员按照事先拟好的询问提纲,立即分别对企业财务科长、销售科长、仓库会计进行了询问调查,以进一步了解企业生产、销售、仓库、财务诸环节在核算上的衔接情况。 2.检查原材料成本 稽查人员对企业的财务会计报表进行总体分析后发现,该单位2007年度上半年的利润水平明显低于下半年,稽查人员由此认为该单位在成本核算上有重大嫌疑,决定将成本核算的第一道环节—原材料核算作为检查的首个重点。 该单位的原材料主要是两大类,即带钢和卷板,其材料主要供应商有20多家。稽查人员兵分两路开展内查外调,一路外调供货单位,一路实地检查企业仓库的原材料,并与账面核算情况进行比对分析。 外调结果证实,供货单位2007年度供应该企业的原材料数,远远小于该企业的账面入库数,外调结果与账面比对发现原材料虚假入库线索。同时,该单位2007年度账面反映全年外购原材料31945万元,计算的增值税进项税金为5430万元,而该单位向国税局申报的“增值税明细表”中“进项税额”为5099万元,差额331万元,换算成相应原材料金额为1947万元。通过账表(账与纳税申报表)比对分析,发现入库原材料数额异常。 带着疑问,稽查人员抽取了企业2007年度1月份的凭证,逐笔核对记录原材料采购的原始凭证,将原材料借方入账金额与增值税发票记载金额进行对比,结果发现原材料入账金额比增值税发票记载金额多出数百万,这一发现证实了稽查人员的判断。随后,稽查人员逐笔核对了其余11个月的原材料采购凭证,并统计出入账原材料中缺少发票的金额。经汇总,该单位2007年度入账原材料中缺少发票的原材料共计1911万元,而且大多集中在上半年。通过核对原材料采购原始凭证,入账金额与增值税发票金额进行对比证实,企业虚列入库原材料金额1911万元。 稽查人员还检查了该企业原材料估价入账的账务处理,通过审查材料明细账户借方摘要栏,并进一步检查原始凭证,核对估价入账的材料名称和金额,然后看次月初有无以红字冲销的处理。经逐一核对每笔预估入账的原材料后,发现其中有四笔合计金额54万元的预估材料,历时一年多未作任何账务处理。财务人员确认情况属实,并称由于时间久远,工作疏忽,导致未作冲销处理,造成多列原材料成本47万元。 3.检查收入 稽查人员把注意力转向了第二个检查重点—销售收入。稽查人员发现两个疑点:一是销售部门年度销售统计台账反映的该单位全年销售收入为30000万元,而财务部门财务会计报表上反映的销售收入为29425万元,两者相差575万元;二是稽查人员曾发现在企业的生产车间有一辆标有某成品钢有限公司名称的卡车,车上装有该企业的钢材边角料,但在该企业“其他业务收入”明细账上并未发现对某成品钢有限公司的边角料销售情况。 由于稽查人员已在销售部门调取了2007年度的销售台账及所有出库单据,第一个疑点很快就被解开了,原因是企业在收到货款后,销售部门已办理了产品出库手续并记入销售日报表,而财务部门由于尚未开具销售发票,所以未计收入。根据企业所得税法规和会计制度有关销售收入的确认规定,这部分尚未开具发票的收入应确认为当期销售收入。 对第二个疑点,通过对生产车间和仓库保管人员的询问得知,企业的边角料销售大部份都是开票入账的,只有发给某成品钢有限公司的废料除外,由于系关联企业,因此只制作废料出库单,没有开具销售发票,收取的现金也不入账。经对所有发给某成品钢有限公司的废料出库单进行统计,该企业共少计废料收入116万元。 4.检查应付账款 稽查人员发现该企业有一笔1091万元的应付账款,2005-2007年度均未发生变动。企业解释该笔款项系该企业成立之初,由于资金困难,以关联企业某成品钢有限公司的名义向银行贷款,再交给该企业无偿使用的,其利息也由某成品钢有限公司支付。对此,稽查人员延伸检查了某成品钢有限公司与该企业以前年度的往来账册,结果并未发现该笔贷款业务。 为查清该笔应付账款的真实面目,稽查人员又到该企业的7家开户银行,检查了该企业的所有资金往来情况。通过核查,稽查人员发现该单位成立之初的贷款已于当年年底全部归还给了银行,而且也未发现其与某成品钢有限公司该笔资金的往来。面对调查结果,企业财务科长不得不如实交待这笔应付账款是应付某供货单位的货款,当时因资金周转困难,暂时没有支付。后来,该供货单位发生撤并,该笔应付账款就一直挂账未作支付。这一事实在稽查人员通过异地函查后得到证实。 (三)检查中遇到的困难和阻力 1.企业规模较大,原材料采购业务频繁,涉及原材料供应单位多,取证工作量大。 2.企业应付款项时间久远,往来情况复杂,核实取证难度比较大。对此,稽查局及时增派力量,对该单位22家供货单位进行了全面核查,并对其开户银行展开调查取证,获取其与业务单位、关联企业的往来销货发票、资金划转等证据资料,再与账面情况一一核对,最后确认了该企业虚增原材料1911万元、应付账款1091万元长期挂账未予纳税调整等违法事实。
三、违法事实及定性处理 (一)违法事实和作案手段 1.该企业2007年度虚增原材料1911万元,造成当年在“其他业务支出”中多列支成本81.75万元,在“主营业务成本”中多列支成本1559.82万元,合计多列支出1641.57万元。 2.该企业预估材料入账未及时冲销54.80万元,造成当年在“其他业务支出”中多列支出2.34万元,在“主营业务成本”中多列支出44.73万元,合计多列支出47.07万元。 3.该企业少列主营业务收入575万元,少列其他业务收入116万元。 4.该企业对超过三年以上的确实不需支付的应付款项1091万元,未在年度企业所得税汇算清缴时进行纳税申报调增。 (二)处理结果 1.根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第二条、第五条、第六条第一款、《企业所得税税前扣除办法》第二条、第三条、《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第五条和《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第六十三条第一款的规定,追缴该单位少缴的企业所得税1117.84万元;加收滞纳金70.51万元;对该单位上述通过虚增原材料在账簿上多列支出、少列其他业务收入造成少缴税收的行为认定为偷税,处以罚款274.25万元。 2.鉴于该单位偷税行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定,将该单位移送司法机关追究刑事责任。 此外,按照国地税稽查协作工作有关要求,地税稽查部门将有关检查数据及信息传递给国税部门处理。
四、案件启示 1.本案是利用案源调查立案程序,稽查案源部门与实施部门紧密配合,成功查处大中型企业偷税的典型案例。一方面,通过案源部门的前期调查,获取更多、更全面的调查对象涉税信息,提高选案准确率;另一方面,对符合条件的调查对象,按规定实行先期立案,实现调查、检查信息共享,提高案件查处的效率。就本案而言,稽查人员正是按照调查人员的提示,在案件查处过程中,与调查人员密切配合,以账面分析为基础,以成本、收入的检查为重点,以外围调查和实地取证为抓手,成功查处了这起涉税案件。 2.本案偷税手段比较简单,但偷税行为具有较强的典型性,如果稽查人员不进行深入细致地检查,仅“就账查账”,很容易被企业蒙混过关。因此,稽查人员要树立“办案”理念,拓宽查账思路,改变固有模式,充分利用调查信息,拟定具体检查方案;在突击调账时,要把握好主要控制点,全面掌握企业的生产经营情况和业务流程,掌握原材料采购来源、销售网络、财务核算体系以及资金运转等情况,为查清案情提供保证;在实施检查时,要多法并举,并注重检查企业的电脑资料、存货状况、生产现场等,以求取得突破;同时,充分运用法律赋予的检查权,灵活运用稽查技巧,深入开户银行、重要客户及关联企业调查,通过检查账户、协查、外调、询问等取证方式进行调查,以掌握充分和确凿的证据,锁定违法事实。 (三) 生产成本的检查 产品生产成本包括直接材料、直接工资和制造费用三个项目。在检查产品制造成本的过程中,必须划清资本性支出与收益性支出的界限,划清不同时期费用的界限,划清制造费用与期间费用的界限,划清完工产品与在产品之间费用的界限。生产成本检查主要是对制造费用、在产品成本、完工产品成本的检查。 1.固定资产折旧及修理费的检查 (1)计提折旧的检查 影响计提折旧额的因素有:计提折旧的固定资产原值和折旧方法。 对计提折旧的固定资产原值的检查,要注意有无扩大折旧范围,扩大计提折旧基数,以扩大当期成本费用,减少应税所得额的情况。 固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月(不含十二个月)的非货币性长期资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。审核固定资产原值,要按照固定资产的划分原则及《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)的标准确定,检查时要注意企业内花卉盆景、名人字画、工艺品、体育设备、沟、洞、廊等都属于固定资产的范围。 企业已提足折旧继续使用的固定资产,不得超提折旧。企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整;上述资产中的固定资产、无形资产,可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。 企业为个人股东购买的车辆,不属于企业的资产,不得在企业所得税前扣除折旧。 检查时,可根据固定资产增减变化情况,结合固定资产明细账,并实地察看现场是否在用,对照“固定资产折旧计算表”逐项进行检查核实。对不应计提折旧的固定资产原值应从计提基数中剔除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产预计净残值一经确定,不得变更。 (2)折旧方法的检查 计提折旧的方法主要有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。检查时,应注意以下问题:第一,有无不按规定期限或工作量确定折旧率,任意多提或少提折旧的情况。第二,有无不预留残值或预留残值不符合规定而导致多提折旧,影响当期成本费用的情况 。检查时,应注意折旧额波动较大的月份,结合折旧费用计算表及“管理费用”、“制造费用”等科目进行查证。 由于以下原因确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法:由于技术进步,产品更新换代较快的;常年处于强震动、高腐蚀状态的。 检查时注意:企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的,应在取得该固定资产后一个月内,向其企业所得税主管税务机关备案,加速折旧方法一经确定,一般不得变更。 所得税法规定, 固定资产计算折旧的最短年限如下:房屋、建筑物,为20年;火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;飞机火车、轮船以外的运输工具为4年。电子设备,为3年。 企业取得已使用过的固定资产的折旧年限,应合理估计新旧程度,然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计,主管税务机关有权采取其他合理方法。 (3)固定资产修理的检查 纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。固定资产修理的检查,主要是检查直接计入成本费用的发生额是否真实合理,,对直接计入成本费用的修理费用,可检查“制造费用”“ 管理费用”等明细账,调阅有关原始凭证,查明其发生额的经济内容,看有无将新增设备、改扩建工程费用等作为固定资产修理费用列支的问题。 2.生产费用分配的检查 生产费用的分配,主要是将“生产成本”、“制造费用”等账户所汇集的归属本期的生产费用,在月份终了时按照一定的分配方法分配到各种产品成本中去,以正确计算本期完工产品成本及在产品成本。生产费用中作为构成产品实体的原材料及主要材料和直接生产人员的工资,直接计入产品生产成本,而制造费用则应通过“费用分配表”分配计入各产品的生产成本明细账户。 对各产品间生产费用分配的检查,重点是划清征税产品与免税产品费用的界限 有的企业将税法规定减免税产品应负担的生产费用转移到应税产品成本中,虚增应税产品成本,减少利润。 检查时,首先应了解企业产品的品种有多少,然后再了解费用如何在各种产品之间划分的,分配的标准是否科学、合理,核实各种产品应分配的费用额。 3.在产品成本的检查 (1)在检查在产品成本时,首先要清理生产车间边角料及剩料现象,边角余料有的还有使用价值,对于这样的边角余料,要作材料入库冲减生产成本处理。对于剩料,如果下期生产还需要该种材料的,应办理材料假退库手续,冲减生产成本。如果企业不作入库处理,就会造成虚增材料成本。检查时,可以实地检查材料的耗用情况,查核企业有无剩余材料不作入库处理的情况。 (2)期末在产品数量的检查核实在产品数量,是正确计算在产品成本的基础。由于在产品的品种、数量繁多,它的加工程度也有很大的伸缩性。所以它往往被企业用来作为调节产品成本和利润的工具。进行检查时,可先根据生产记录、账面情况和在产品盘点表,核对在产品品种及其结存量,看账实是否相符。在此基础上,再进行期初期末的纵向比较和各月度间期末在产品结存数量比较,如果发现期末在产品数量有大增大减的异常情况,或期初期末结存数量忽高忽低反映不正常的,或在实地盘查时发现盘存数量有不实的可疑现象,可就其差异变动大的在产品或某一车间的在产品进行抽盘,来推算检查期期末在产品应存数量。 (3)期末在产品成本计算的检查 在核实在产品数量的基础上,进而审查在产品成本。在产品成本计算方法有:固定成本计价法,定额成本法,在产品按所耗原材料计价法,定额比例法,约当产量法等。计算方法不同,其检查的侧重点也不一样。 4.产成品成本计算方法的检查 (1)采用“分批法”计算产品成本的检查 检查时,应根据企业的生产实际情况和会计核算情况,检查企业有无将尚未完工的产品按已完工的产品结转了生产成本,跨月生产的产品,月末完工产品与在产品之间的费用分配是否合理,有无少留在产品费用,多计完工产品成本的问题。 (2)采用分步法计算产品成本的检查。 检查时,应以在产品(半成品)盘存底表与“在产品(半成品)成本计算表”或“在产品盘存表”相对照,重点是核对数量是否相符;再与各步骤“产成品成本计算单”相对照,主要是核对各步骤在产品(半成品)成本是否包括实物在本步骤的在产品(半成品),也包括实物不在本步骤的在产品(半成品)成本;最后与总分类账户金额相核对,看各成本计算单在产品金额之和与“生产成本”总账账户金额是否相等。 (3)采用分类法计算产品成本的检查 分类法的特点是对类内不同品种规格的产品成本一般采用“系数法”进行分配。因此,应审查计算系数的标准(定额)是否与产品成本高低关系密切;标准产品与一般产品系数是否正确,有无人为地压低滞销(亏损)品种规格产品成本的情况,以及注意主、副产品之间、等级产品之间分配中可能出现的问题。 (4)采用定额法计算产品成本的检查 检查时,可按下列公式审核产品的实际成本。 产品实际成本=定额成本±定额差异±定额变动±材料成本差异 此外,还应对原始凭证上所列生产费用定额及脱离定额的差异,进行认真的审查。在这个基础上,重点审查定额差异和定额变动在本期完工产品与期末在产品的分配上,有无故意或无意地利用定额差异和定额变动的分配,压低期末在产品成本,扩大完工产品成本的情况。 (5)采用“品种法”计算产品成本的检查 检查时,应按会计核算程序和核算内容进行检查,费用列支和间接费用的分配是否合理,完工产品与在产品之间的费用分配是否准确。既要审查凭证、账簿,还要审查实物,从中发现存在的问题。 (四)销售(营业)成本的检查 企业销售(营业)成本主要包括产品销售及视同销售成本和其他业务支出项目。对产品销售及视同销售成本的检查,就是对产成品入库、发出和结存三个环节数量和金额的检查。影响销售成本金额有两个要素:一是数量,二是单价。任何一个环节和任何一个要素出现错误,都会影响产品销售成本核算的准确性。对其他业务支出的检查,主要是对材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本及相关税金的检查,可参照“材料费用”的检查方法。 检查产品销售及视同销售成本时,应以“产成品”明细账和仓库保管员的产成品数量明细账以及产成品实物存量为主要检查对象,核对分析“生产成本”明细账、“产成品验收入库单”、“主要产品单位成本表”和车间产品产量原始记录等资料,以核定“产成品”明细账户借方数量和金额;通过检查产品销售发票、产品出库单、有关的记账凭证和产成品盘亏或损失的核销批件,核实“产成品”账户的贷方数量和金额;在核实“产成品”账户借、贷方数量和金额的基础上,结合产成品盘存底表等会计资料,进一步核实库存产品的数量和金额是否正确。 下面分别介绍产成品入库、发出、结存及其他业务支出的检查。 1.产成品入库的检查 对产成品入库的检查,可以从完工产品入库数量和入库计价两个方面进行审查。 (1)产成品入库数量的检查 产成品是指企业制造完工,经检验合格并已验收入库,可供对外销售的产品。它包括各种产成品、代制品、展品、样品以及在本企业内不再继续加工,经验收合格可供外销的半成品等。在检查过程中,应注意有无少报、漏报产品入库数量。若“产成品”明细账借方数量或“产品成本计算单”上的完工产品数量小于“产品验收入库单”或仓库产品保管账上的数量,就形成了账外产品。检查时,应将“产成品”明细账借方数量或“产品成本计算单”上的数量与“产品验收入库单”或仓库保管账反映的数量进行相互核对,看前者与后者是否相符。如果存在差异,则应查明原因,并按核定的数额进行账务调整。如果各账表记录数量完全一致,也要运用控制计算法,测算企业完工产品及入库产品数量是否正确。测算时,应根据产品消耗定额和实际消耗的数据资料,测算应出产品数量,与实际入库产品数量核对。 (2)产成品入库计价的检查 产成品入库,可按实际价格核算,也可以按计划价格核算,检查时应根据企业采用的具体核算方法进行检查。采用实际价格核算的企业,要审查其不同月份同类产成品的入库单价是否接近,如果相差悬殊,则可进一步检查单位成本的变动原因。对单位成本的检查,如果产品为可比产品,则可以检查“主要产品单位成本表”,对本期单位产品成本构成情况进行剖析,看哪个成本要素波动较大,其原因是什么,根据实际情况,酌情处理。 采用计划价格核算的,应检查其单位计划成本是否合理,各月之间,单位计划成本是否一致,有无任意变动的情况,产品成本差异结转是否正确。 2.产成品发出的检查 出库产品的检查,一是要查作用,二是要查数量,三是要查计价。对产成品发出的检查,实际上是对销售收入和销售成本的进一步核实,两者互为因果,密切联系。因此,在检查过程中,既要从“产成品”账户中检查产成品发出的用途、数量、计价的结算方式,又要检查与此相关的销售收入、产品销售成本、产品销售税金及附加以及对产品销售利润的影响程度。既要查核已经入账的销售收入,又要检查没有纳入“产品销售收入”账户的视同销售收入。前后对照,内外结合,相互考证,减少疏漏。 (1)产成品发出用途的检查 “产成品”账户的贷方发生额,反映产成品发出的数量和计价情况。它的对应账户,则反映发出产品的去向、用途和结算情况,销售发出或用于分配给投资者的产品,月末通过“产品销售成本”账户的借方反映结转的产品销售成本。 企业调拨给门市部的商品,统一核算的门市部按产品调拨处理,独立核算的门市部按产品销售处理;为商品展览、展销的展品,在同一县(市)范围内统一核算的企业之间调拨的产品,可在“产成品”账户下设明细账户进行调整;用于推销产品的样品,可在“产品销售费用”账户中反映,同时结转其应负担的增值税额,借记“产品销售费用”,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”;用于本企业福利设施等非生产方面的产品,应视同销售货物计税,借记“应付福利”,贷记“产成品”和“应交税金——应交增值税(销项税额)”;用于对外投资的产品,也应视同销售计税,借记“长期投资”,贷记“产成品”和“应交税金——应交增值税(销项税额)”;用于捐赠的产品,也应视同销售计税,借记“营业外支出”,贷记“产成品”和“应交税金——应交增值税(销项税额)”;盘亏、报废、毁损的产品,应通过“待处理财产损溢”账户核算,并按规定的报批手续处理。通过对“产成品”账户贷方对应账户的查核,可以查明出库产品的去向、用途和其他各项规定的执行情况。“产成品”账户的贷方对应账户一般有“产品销售成本”、“分期收款发出商品”、“待处理财产损溢”、“门市部商品”、“展品”等,如果发现“产成品”账户贷方对应账户为“银行存款”、“现金”、“应收票据”、“应收账款”、“应付账款”、“其他应付款”、“原材料”等,就有可能是漏记销售的情况,应认真检查会计凭证,予以核实,并对错误的账务处理进行调整。 (2)产成品发出数量的检查 产成品发出数量的检查,主要检查有无未实现销售的产成品数量误作已实现销售的产成品结转产品销售成本,或将已实现销售的产成品数量不及时结转产品销售成本。对产成品核算比较规范的企业,在核实产品销售收入的前提下,可根据“产成品发出和销售汇总表”与各产成品明细账贷方发出数进行核对,必要时可查阅发货票存根或提贷单等原始凭证进行审阅,看结转产品销售成本的产品数量与销售数量是否一致。如发现产成品明细账贷方发出的数量大,应进一步查明是否将未到合同规定收款日期的分期收款发出商品,借出样品的数量作已销产成品数量结转销售成本的问题。对产成品核算不够规范的企业,一般是根据期末结存产成品成本总额,倒挤出已销产品的销售成本。 其计算公式是: 产品销售成本=期初结存产成品成本+本期完工产成品成本-期末结存产成品成本公式中期末结存产成品成本系期末盘存的产成品数量乘以单位成本求出期末结存产成品的成本。 检查时,应将“产成品”明细账结存数量与“期末库存产品盘存表”对照,看其是否相符,盘盈盘亏是否作了调整。 (3)产成品发出计价的检查 检查产品销售成本,应检查产成品结转的方法是否正确,计算有无错误。企业结转产品销售成本的方法一般有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法。因此产品销售计算结转的产品销售成本,亦应当采用同材料存货相应的计价方法,检查方法也参考材料的检查。 此外,还应注意检查企业有无提前或延后结转产品销售成本的情况。结转产品销售成本是在销售收入已经实现的前提下进行,结转成本时应遵循“配比原则”,没有销售收入,就不存在结转销售成本问题,有销售收入,不结转销售成本也是不对的。有的纳税人,为了达到调节当期利润和应税所得额的目的,提前或延后结转销售成本,以减少或虚增利润。检查时,可以直接核对各月份的“销售汇总表”并与“产品销售收入”、“产品销售成本”明细账核对,看是否一致。在检查一致的基础上,再根据各月的收入、成本、费用等数字,分别计算各月份的销售成本率、销售利润率、销售费用率、成本利润率等,通过不同月份同一财务指标的分析,对波动幅度较大的月份作为检查重点,重新审查有关的会计资料,查明波动幅度较大的原因,有无人为地调节利润和应税所得额的行为。 3.库存产成品的检查 产成品的核算,采用的也是“永续盘存制”,从理论上讲,期末结存产品数量账实应该相符。但在实际工作中,经常有账实不符的情况。账实不符,影响到结转产品销售成本的正确性,所以,必须对其认真检查。 对库存产品成本的检查,应注意以下几方面的问题:一是审查“产成品”明细账结存栏的数量和金额是否正确,有无异常情况;二是审查结存栏的平均单价各月是否基本平衡,有无偏高或偏低的情况;三是审查产成品盘盈盘亏是否真实,账务处理是否符合规定。具体的检查方法和前述期末库存材料的检查大体相同。 (1)产成品结存数量和金额的检查 对产成品结存数量和金额的检查,应对各种“产成品”明细账结存栏内的数量、金额进行审查分析,看有无下列异常情况。具体的检查方法和前述期末库存材料的检查大体相同。 (2)产成品结存栏结存单价的检查 审查分析“产成品”明细账结存栏单价,看各月结存单价是否正确。纳税人采用的计价方法不同,其各月结存单价不能相比。检查时,应逐月计算每月结转产品销售成本的单价和结存成本单价,最后计算出多转或少转成本金额。 (3)产成品盘盈盘亏的检查 产成品的盘盈盘亏,应通过“待处理财产损溢”科目核算。检查时,首先应根据“产成品盘点表”和“产成品”明细账中的结存数量进行核对,看有无因错计、漏汇等情况,出现少报或多报盘盈、盘亏的情况;其次应审查盘盈盘亏的核算是否符合制度规定,有无将盘盈的产品,转入“应付福利费”等账户;有无盘亏产品虚抬产品单价,多计盘亏数额,并未经税务机关审核批准擅自处理盘亏的情况。 【稽查案例1】利用成本核算偷逃所得税 一、 涉税企业基本情况 某企业被税务机关认定为增值税一般纳税人,执行《企业会计制度》和现行企业所得税政策,企业所得税税率为25%。2008年企业年度申报缴纳企业所得税20万元。 二、检查方法与违法事实 税务人员于2009年6月6日对某企业上年度所得税纳税情况审查时,发现下列问题: (1)该企业5月份从某煤矿购进原煤200吨,材料已验收入库。月末发票账单尚未到,以暂估价51000入库。 借:原材料 51000 贷:应付账款 51000 6月,该估价入账材料没有冲销,当收到对方结算凭证,按专用发票所载金额,作账: 借:原材料 50000 应交税金——应交增值税(进项税额) 6500 贷:银行存款 56500 月末盘点,以材料合理损耗为名,将账面多余的原材料51000列入“管理费用”账户。 (2)“材料成本差异”账户年末贷方余额100000元,无借方发生额。该企业1月~12月制造部门共耗用各种材料400万元(其他部门未领用),期初库存原材料150万元,期末库存原材料100万元,期末在产品、库存产成品、已出售产成品成本分别为 100万元、140万元、400万元。 (3)6月4日,销售车间生产产品所剩下角料──铁屑20吨,取得某废旧物资回收站开具的专用收购凭证上注明价款23400元,企业账务处理为: 借:银行存款 23400 贷:应付福利费 23400 (4)该企业下属非独立核算的电器经营部,其收入、成本和费用由公司在“其他业务收入”和“其他业务支出”科目中统一核算。对经营部的存货核算,该公司一直采用先进先出法,由于物价持续上涨,企业从2008年1月1日起改用后进先出法。2008年1月1日存货的价值为250 万元,公司购入存货实际成本为1800万元,2008年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为220万元。 经重新计算,按先进先出法计算的2008年12月31日的存货价值为450 万元。 稽查人员根据所检查情况指出了企业存在的问题, 并对影响应纳税所得额情况作了如下分析: (1)该企业暂估入账的原材料,在按实际金额计账时,对原暂估价应予以冲销。该企业将其列入“管理费用”账户,应调增应纳税所得额51000元。调账分录为: 借:应付账款 51000 贷:以前年度损益调整 51000 (2)全年生产部门领用原材料均未结转材料成本差额,造成生产成本不实,影响当期损益。 本期购进原材料=期末库存+本期耗用-期初库存=100+400-150=350(万元) 材料成本综合差异率=-100000÷(1500000+3500000)×100%=-2% 本期耗用材料应分摊材料成本差异=400000×(-2%)=-80000(元)[节约差]。 由于制造部门领用的原材料未及时调整成本差异,所以80000元的错误额此时已进入在产品、产成品、本年利润之中。因此应按比例计算调整各有关账户,并确认应调增的应纳税所得额。 分摊率=8÷(100+140+400)×100%=1.25% 期末在产品应分摊的差异额=100万元×1.25%=1.25(万元) 期末产成品应分摊的差异额=140万元×1.25%=1.75(万元) 本期销售产品应分摊的差异额=400万元×1.25%=5 (万元) 因此,应调增应纳税所得额50000元。 调整账务: 借:生产成本 12500(红字) 产成品 17500(红字) 贷:材料成本差异 80000(红字) 以前年度损益调整 50000 (3)销售下脚料收入挂“应付福利费”,漏计收入23400÷(1+17%)=20000元,漏计销项额3400元。应调增应纳税所得额20000元 调整账务: 借:应付福利费 23400 贷:以前年度损益调整 20000 应交税金——应交增值税(销项税额) 3400 (4)《企业所得税法实施条例》第七十三条规定,企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。因此,该公司不得采用后进先出法核算,对因采用后进先出法而影响本期的应纳税所得额应作相应调整。 后进先出法营业成本为:250+1800-220=1830(万元) 先进先出法营业成本为:250+1800-450=1600(万元) 应调增应纳税所得额=1830-1600=230(万元) 上述四项共计应调增应纳税所得额=5.1万元+5万元+2万元+230万元=242.1(万元) 应补企业所得税=240.2万元×25%=60.525(万元) 三、违法事实的判定及处理 该企业在成本核算时虚构原材料成本,错误计量材料成本差异,擅自改变存货的计价方法造成多计商品销售成本,增加税前扣除项目金额。少计下脚料收入,共计少计应税所得额242.1万元,造成少缴企业所得税60.525万元。 税务机关要求该补交企业所得税60.525万元同时计算滞纳金,并处未申报税款一倍的罚款60.525万元。 四、案例评析 利用原材料、材料成本差异多转产品销售成本、偷逃企业所得税,是某些不法纳税人的“惯伎”,利用产品成本核算的错误,在产成品入库的环节或错转入库产品金额,或错转入库产品数量,人为地虚计库存产成品单位成本,造成已销产品成本的错转。在税务检查中除要对照有关材料发出、产品入库单、产品成本计算单、产量报告、生产记录等资料核实完工数量外,还应注意检查原材料及材料成本差异、产品成本的核算和计价方法。 按实际价格核算发出材料成本的检查。采用实际价格对发出材料计价,具体方法很多,如全月一次加权平均法、移动加权平均法、先进先出法、等。企业不论采取何种计价方式,但在一个会计年度内不得随意变动,更不能同时采用两种计价方法。发出材料分摊差异额的大小,直接影响制造成本。不少企业在“材料成本差异”账户上做文章。当成本利润指标完成得比较好的时候,多摊超支差异或少摊节约的差异,埋伏降低成本的潜力;当成本利润指标完成得不好的时候,少摊超支差异或多摊节约差异,使“材料成本差异”账户成了企业成本、利润的调节器。从生产费用的归集到生产费用在完工产品、期末在产品间的分配,任何疏忽都会给产品销售成本的结转带来遗患。 【稽查案例2】某化工企业多转销售成本稽查案例 (一) 企业基本情况 某有限公司是中外合资企业,注册资本300万美元, 2002年5月办理工商登记,同年7月投产,经营期限20年,当年确定为获利年度。生产经营范围:烧碱、树脂等化工产品。该公司2008年度账面实现销售收入3039万元,其他业务收入59.86万元,销项税额498万元,进项税额279万元,实际抵扣税额279万元,应纳增值税219万元,已缴增值税219万元,利润总额36万元。2008年度所得税适用25%的税率。按照2009年下半年稽查工作计划,于2009年7月3日至20日对该公司2008年度税收执法情况进行了税务稽查。 (二)稽查过程 1.查前准备 在案头准备阶段首先收集调阅纳税人成立和开业的时间,合同、章程,各有关部门的批文,验资报告及相关资料,填写《关联企业关系认定表》、《企业基本情况表》。收集调阅纳税人纳税申报表、财务报表、注册会计师出具的审计报告、完税证(缴款书)、发票、领用存月报表等日常档案资料并填写各税种《年度申报统计表》及各税种项目分析表和财务指标分析表。同时向纳税人了解会计制度和内部控制的有关问题,分析评价纳税人会计制度及内部控制的有效性、完整性、准确性,为确定重点稽查项目提供依据。 通过分析发现该企业12月份产品销售收入和销售成本波动异常,销售收入与其他月份相比呈下降趋势,而销售成本明显偏高,销售收入与销售成本不符合配比原则,存在重大差异,这一疑点引起稽查人员的重视,决定对这一异常问题进行稽查调查。 2.现场稽查 首先根据查前准备阶段对销售收入和销售成本中发现的疑点问题与企业财务人员约谈,要求该企业12月份销售收入和销售成本不配比的原因做出解释。企业财务人员解释:12月份销售收入和销售成本不配比是主要原材料价格上涨幅度较大和销售市场越来越萎缩造成的。根据稽查人员对案头资料审核分析所掌握的情况和对同行业企业主要原材料价格的调查分析,特别是通过对销售收入和销售成本的趋势分析可以看出,1--11月份销售收入和销售成本波动正常,说明产品销售的市场稳定,它也同时说明1--11月份产品的生产成本是稳定的,唯独12月份在销售收入下降的情况下,而销售成本明显升高,高于全年平均比例的18%,显然,企业财务人员对上述疑点的解释不能充分说明原因,可能避重就轻,回避问题的实质。以上种种迹象表明,该企业有隐匿收入、多转销售成本隐瞒利润的嫌疑。考虑到如果上述问题存在,必然涉及到生产成本、收入、存货等问题,这些问题将直接影响到企业增值税和所得税申报的正确性,按照税务稽查的重要性原则,对可能影响销售收入和销售成本变动的因素进行全面分析,对以下两个问题重点核实。一是审查原材料购进价格和生产成本;二是审查所有的销售收入是否完整地记入了恰当的会计期间,销售成本的结转是否正确。 (1)原材料价格和生产成本的稽查:围绕企业财务人员提出的主要原材料在第四季度涨幅较大这一问题,稽查人员检查了企业的原材料明细账和主要原材料的购进价格、所有记账凭证及所附的原始凭证,并按月份编制主要原材料购进价格表进行各月价格对比。发现该企业主要原材料1--12月份有升有降波动正常,第四季度平均每吨增长4元,全年平均每吨增长3元,产品销售成本全年平均每吨增长3.5元。由此看来,原材料价格问题不是造成12月份产品销售成本明显升高的主要原因。稽查核对在产品成本和数量,分析各项成本费用的整体合理性,1--12月份生产成本在235--245万元之间正常波动,未发现有明显的差异。 (2)销售收入和销售成本的稽查:通过对原材料价格和生产成本的稽查未能获得支持销售成本增加的确凿证据,但是,所获得的反证材料从其侧面更加佐证了12月份销售收入和销售成本的不合理性,必须采取其他稽查程序进一步证实。对销售收入决定采用截止性测试稽查程序,检查企业收入是否存在不恰当的截止,以验证所有销货完整地记入了恰当的会计期间。稽查人员对企业12月份的销货发票、产品出库单进行截止性测试,对开票、出库、入库(退货)记账等单证的日期和数量进行重点核对,对销售的数量和结转的销售成本的数量与产成品明细账逐一核对。通过上述检查核对发现12月5日出库的20吨树脂,发往安徽某地,每吨售价5380元,总价值107600元,当月未开据销货发票和结转销售收入,经核实是冲销的预收货款的尾款;销售数量和结转的销售成本数量与产成品明细账的核对,及销货退回入库单的逐一核查,发现当月发生的销货退回29.80万元,只冲减了当月产品销售收入未相应冲减销售成本(销售成本23.84万元),造成12月份销售收入波动异常,销售成本明显偏高。 (三)处理处罚结果 该公司以预收货款方式销售货物,应转未转销售收入,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定,应补缴增值税1.56万元;销货退回未冲减相应销售成本,多转销售成本23.84万元,根据《企业所得税法》及《所得税法实施细则》的规定,补缴企业所得税7.15万元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定,企业的上述行为已构成偷税,处补缴税款0.5倍的罚款,并按规定加收滞纳金。 (四)案件启示 该公司以预收货款方式销售货物应记未记收入,销货退回不冲减相应的销售成本,偷税手段非常隐蔽,是企业偷逃税款较常使用的方法。因此,在对销售方式多样、销货退回往来频繁的企业进行稽查时,应认真做好案头准备工作,充分运用涉外税务稽查规程中的各种科学方法,对企业的各项财务指标和相关资料认真分析比对,从细微之处发现疑点,针对每一个与疑点有关的环节去认真审核落实,揭示出了问题的本质,才能达到发现稽查重点线索的目的。 【稽查案例3】某食品有限公司错误运用存货计价方法案例 (一)企业基本情况 某食品有限企业属于中港合资企业,于2005年7月注册成立,初始投资注册资金39万美元,2009年9月追加注册资本161万美元,主要从事肉类、蔬菜、果品、脆片、水产品、罐头、饮料加工与冷藏等食品加工业务。公司产品大部分内销。该公司为增值税一般纳税人,增值税主要适用税率13%。 (二)稽查过程 1.资料分析 该公司2005年和2006年亏损,2007年和2008年出现微利,2008年该公司提出追加注册资本扩大生产规模,因此,主管税务机关对其申报纳税情况的真实性、准确性产生了质疑,依法对其2008年度的纳税情况开展税务稽查。 2008年度主要会计指标增减变化情况分析 2007-2008年主要会计指标增减变化情况表 单位:元
项目 | 2007年 | 2008年 | 增减额 | 增减率 | 主营业务收入 | 49,892,539.46 | 77,707,083.71 | 27,814,544.25 | 55.75% | 主营业务成本 | 47,676,342.51 | 75,270,576.29 | 27,594,233.78 | 57.88% | 主营业务利润 | 2,216,196.95 | 2,436,507.42 | 220,311.47 | 9.94% | 期间费用 | 1,532,246.90 | 2,231,724.30 | 699,477.40 | 45.65% | 利润总额 | 683,950.00 | 171,672.92 | -512,277.08 | -74.89% | 销售毛利率 | 4.44% | 3.14% | 下降1.3个百分点 | | 销售利润率 | 1.37% | 0.22% | 下降1.15个百分点 | | 通过上表可以看出,2008年度主营业务收入和主营业务成本同步增长,但主营业务成本的增长幅度高于主营业务收入的增长幅度。销售毛利率由2007年的4.44%,降低到3.14%,下降了1.3百分点。销售利润率也由2007年的1.37%,降低到0.22%,下降了1.15个百分点。期间费用增长幅度大,但低于销售收入的增长幅度。在销售收入大幅度增长的情况下,销售毛利率和销售利润率却在下降,重要的影响因素是销售成本和期间费用的增长过快过高,应列入重点稽查项目。 2.稽查实施 根据确定的重点稽查项目,稽查人员重点对企业主营业务成本进行了稽查核实,重点核查了主营业务成本主要构成因素----产成品结转方法。 在审核2008年产成品-羊胴体科目发现年初帐面余额为858,186.10元,数量为78,793.63公斤,平均单价为10.89元/公斤;而年末帐面余额为456,470.10元,数量为176,514.43公斤,平均单价仅为2.59元/公斤。年末的平均单价大大低于年初的平均单价。 销售成本=期初存货十本期存货一期末存货,由上述公式得知,期末存货的大小,恰好与销货成本高低成反比。换言之,本期期末存货的少计,必然会提高本期销货成本,降低本期收益。该企业2008年末的平均单价大大低于年初的平均单价,存在多转销售成本嫌疑。 审核2008年产成品科目-羊肠科目,发现年初余额为282,167.97元,数量为21415把,平均单价为13.18元/把;而年未余额-223,647.48元,数量为9873把。年末产成品余额为负数。 以上两项产成品科目年初、年末单价反差大,稽查人员于是对这两个科目产成品每个月的发出、结存情况进行了逐笔分析,发现原来该企业并不是严格按照加权平均法进行结转的,而是估价结转,结转一般以不高于销售收入为限。但是该企业向税务机关备案的存货计价方法是加权平均法,根据现行制度规定,存货计价方法一经确定,不能随意改变。企业估价结转产成品的方法显然既不符合会计制度,也不符合税收政策。 鉴于这种情况,稽查人员根据企业账面数据,按加权平均法逐笔逐月进行了计算调整,通过计算该企业多结转羊胴体销售成本1,908,706.16元,多结转羊肠销售成本358,266.93元。 (四)处理处罚结果 根据相关法律法规规定,多结转的羊胴体销售成本1,908,706.16元,多结转的羊肠销售成本358,266.93元做调增应纳税所得额处理。 (五)案件启示 某食品有限公司连续几年亏损,但同时又扩大了生产经营规模,有悖企业生产经营常规,稽查人员从成本项目入手,采取分析性核查方法,发现企业存货计价方法存在重大疑点,逐笔对产成品结转情况进行核对,最终落实了企业估价结转成本、虚增主营业务成本的违法事实。本案例成功对长期亏损企业进行了税务稽查,抓住导致亏损的主要项目—成本开展针对性检查,查找疑点、分析原因、层层深入、重点突破,调整力度大,效果显著,在成本项目稽查方面具有一定的典型性和代表性。
四、营业外支出的稽查 营业外支出项目主要包括:固定资产盘亏、报废、毁损和出售的净损失,出售无形资产损失、非常损失(包括流动资产损失、坏帐损失等)、债务重组损失、捐赠支出、罚款支出等。检查时,首先根据“营业外支出”明细账借方发生额,对“摘要”栏内容逐笔审查,对金额较大,登记摘要不明或含糊的项目,应重点审查记账凭证和原始凭证所反映的经济业务内容,鉴别分析能否在营业外支出列支。其次对于一些规定有列支标准和审批手续的营业外支出项目,要检查是否有报批手续和符合规定的列支标准。 注意:下列项目不得扣除: (1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项; (2)企业所得税税款; (3)税收滞纳金; (4)罚金、罚款和被没收财物的损失; (5)非公益性的捐赠支出; (6)赞助支出;是指企业发生的各种非广告性质的支出。 (7)未经核定的准备金支出; (8)与取得收入无关的其他支出。 (9)不征税收入用于支出所形成的费用 【稽查案例1】某乳业有限公司营业外支出列支不合法案例 (一)基本情况 某乳业有限公司于2001年成立的中外合资企业,注册资本4120万元人民币。2008年初,该企业通过股权转让变更为外资企业。主要经营各种奶及奶制品的开发与销售。该企业自开业以来,一直未进入获利年度。2007年度所得税汇算清缴申报,企业自行申报亏损794108.10元,经过审核评估,将该企业2007年度利润(亏损)额调整为盈利463329.61元,确定获利年度。根据2008年度企业所得税汇算清缴的工作安排,于2009年6月对该企业2008年度所得税申报纳税情况进行了稽查。 (二)稽查过程 首先,通过 “企业所得税汇算清缴系统”对该企业申报的2008年度数据进行了案头分析,并参照中介机构出具的该企业的年度审计报告掌握了企业的基本情况。然后,对企业报送的备案资料进行了审核。通过案头数据资料分析发现,企业2008年销售毛利率、销售成本利润率指标与2007年相比基本持平,但是企业的成本费用利润率却较去年变化较大。07年成本费用率为1.65%,08年成本费用率为-1.26%。企业申报资料显示,2008年“管理用费”中列支的广告费较上年有所增加,另外新增了审计费与咨询费的支出。 于是稽查人员初步判断:稽查的重点应放在税前列支的企业期间费用中的管理费用—审计咨询费,营业费用—工资、广告费,其他费用支出。随后,进驻企业,调阅企业2008年度的账簿资料,经过检查,除广告费未发现问题外,共发现下列问题: 1.2008年度职工工资、福利费的申报税前列支职工工资的金额均38462562.64元。抽查企业“应付工资”科目数额较大的几个月的工资发放表,发现工资表上列明发放工资的人数多于备案人数。企业承认,将未签订用工合同的,本地区以外的部分地区销售代理的提成作为工资28145241.45元进行税前扣除; 2.在检查企业的“营业外支出”时,发现企业将管理不善导致霉变的奶粉803767.90元做财产损失处理,未经过税务机关审批。 3.直接向受益人进行赞助,支出900000.00元记入营业费用在税前扣除; 4.在检查“管理费用”科目时,发现该企业将法人代表个人名下的一处房屋,计提了折旧,并在税前进行列支,税前列支金额714328.80元; 5.企业境外投资方2008年度在国外上市,而企业支出了其投资方上市的审计费、咨询费等其他与其应税收入无关的费用5843632.12元,记入“管理费用”进行了税前扣除; 6.在检查其他项目时,发现企业计提的短期投资减值准备264822.00元,在税前扣除; 7.检查企业营业外收支时,发现企业2008年度共支出各行政部门的罚款、税收滞纳金13700.00元,进行了税前扣除。 (三)处理处罚情况 1.根据国税发(2009)3号文规定,对检查中发现的第1项问题,应调增应纳税所得额28145241.45元。 2.根据《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)文规定,对检查中发现的第2项问题,应调增应纳税所得额803767.9元。 3.根据《企业所得税法》第十条的规定,对检查中发现的第3、4、5、6、7项问题,应调增应纳税所得额7736482.9元。 上述总计调增应纳税所得额366859491元,根据国发(2007)39号文,该企业2008年处于免税优惠年度。根据《征管法》64条第一款之规定对其编造虚假计税依据处以10000元罚款。 五、期间费用及营业税金的稽查 (一)主营业务税金及附加的检查 主营业务税金及附加包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加。对主营业务税金及附加的检查,主要从主营业务税金及附加的预提、缴纳、结算三个方面进行,看有无多提少交或不交的情况。 1.预提税金及附加的检查 对预提税金及附加的检查,应在核实应税销售收入和适用税率的基础上,认真查阅“应交税金”和“ 其他应交款”账户,看贷方发生额与纳税申报表上计提的应交税金及附加是否一致,如果不一致,则要查明原因。 同时也要注意税金的核算,企业按规定计算应交的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等,借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“应交税费”科目。车辆购置过程中需要交纳的车辆购置税,取得土地使用权和购置房地产过程中需要缴纳的耕地占用税、契税,进口的大型设备需缴纳的关税等,应计入了该资产的价值。检查“固定资产”、“无形资产”明细账,并结合原始凭证核实新增资产的项目,了解新增过程中发生的相关税金从中落实其是否交纳或直接进行了税前扣除。 2.缴纳税金的检查 企业缴纳税金应在“应交税金”明细账户借方反映,应检查税款所属期限、实际缴纳期限是否正确,缴纳的税额是否与计提数一致,并要审阅各税完税凭证,分析缴纳税金的情况。有无提而不缴或将错提、多提的税从“应交税金”账户借方转入其他账户的情况。 3.结算税金的检查 年度终了,应对企业缴纳各税的情况进行汇算清缴,及时办理补退手续。由于年度税务检查一般是在年度决算后的次年进行的,企业应补或应退的销售税金及附加,应在“以前年度损益调整”账户中结算。而有的企业将查补上年的税款记入本年“主营业务税金及附加”账户中,抵减了本年利润,检查时要认真核实有无上述问题。 (二)销售(营业)费用的检查 产品销售费用是指企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费,包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、委托代销手续费、广告费、展览费、租赁费(不含融资租赁费)和销售服务费用,销售部门人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销以及其他经费。对产品销售费用的检查,应注意审查其开支是否属于销售费用的范围,有无将应计入材料采购成本的运杂费,应向购货方收回的代垫费用,业务应酬费开支,以及违反财经纪律的开支列入销售费用的情况;开支是否属实,有无虚报冒领、营私舞弊的情况;销售费用在产品之间的分配是否正确,有无应由免税产品负担的销售费用转嫁给应税产品负担。 检查时 ,应根据“销售(营业)费用”账户的借方发生额,核对有关的记账凭证和原始凭证,审查开支的内容、发票是否真实、合法。对于不合法的费用支出,应并入计税所得额计征企业所得税。审查费用分配表,对分摊不当的,应调整计税所得额。 1.广告宣传费 审查企业发生的广告费和业务宣传费的原始凭据,确认支出的真实性和有效性,检查有无将不允许税前列支的费用,借用广告费和业务宣传费的名义税前扣除。审查广告合同载明的金额与期限,掌握企业广告费用的计量情况,检查企业是否将预支的以后年度广告费和业务宣传费支出提前申报扣除。 2.专设销售机构 通过检查“销售费用-专设销售机构经费”明细账及其有关记账凭证和原始凭证,运用外调法审核专设销售机构的人员、经费及经营情况的真实性,记载经营业务原始凭证的合法性和有效性,核实有无将应计入生产成本等不属于专设销售部门人员的工资、福利费、办公费、差旅费等计入销售费用开支的;有无虚列销售人员提成工资的;有无不按规定计提折旧费和低值易耗品摊销,多列支销售费用的;有无虚报冒领加大差旅费、办公费和修理费开支,多计入销售费用的问题。 3.运输费、装卸费等销售费用 检查“销售费用”明细账,对发生的大额运费,调取销售合同以及销售价格、货款结算等方面资料进行核对,并询问销售、仓库管理等人员,确定真实的销售过程和结算情况,是否存在舍近求远、加大运输费用等问题。结合其他运输企业的运费、装卸费收取情况,审查运费、装卸费支出的原始凭证和运费、装卸费支出的价格确定方式,核实是否利用虚假业务增加费用。 4.手续费及佣金支出 检查时,核实企业支出的手续费及佣金是否符合财税[2009]29号的相关规定: 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除。 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额,并如实入账。 企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料,并依法取得合法真实凭证。 (三)财务费用的检查 财务费用是指企业为筹集资金而发生的各项费用,包括企业生产经营期间发生的利息支出(减利息收入),汇兑净损失,调剂外汇手续费,金融机构手续费以及集资发生的其他财务费用等。 (1)检查“短期借款”、“长期借款”账户,结合每笔贷款的金额、利率、用途、贷款期限和利息支付方式,查清每笔借款资金的流向,核实有无转给其他单位使用并为其负担利息的情况;有无购建固定资产在尚未完工交付使用前发生的利息支出不按规定计入固定资产价值而误列财务费用的情况。 (2)检查“财务费用”明细账记录与有关凭证,并与所得税申报资料核对,核实有将高于金融机构同类、同期利率以上的利息支出计入财务费用的,对超过规定列支的利息支出,是否在企业所得税纳税申报表中作了调整。 (3)对关联方企业间利息支出的检查,第一,审查企业成立章程等,核实企业资金来源、购销渠道,确定企业间是否在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;是否直接或者间接地同为第三者控制;是否在利益上具有相关联的其他关系,以此确认双方企业是否构成关联关系。第二,检查签定的借款合同,明确关联企业投资的性质。第三,检查企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例是否超过规定标准,不超过标准的借款利率是否超过金融机构同类、同期利率。 (4)检查“财务费用”账户,核实企业核算汇兑损益的方法前后期是否一致,汇率使用是否正确,是否按照月度、季度或年度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额,结合对资产税务处理的检查,核查汇兑损益是否计入资本性资产价值。 (5)检查非银行企业内部营业机构的“财务费用”账户,对大额支出的资金流向追踪核实,落实是否属于非银行企业内营业机构之间支付利息。 (6)审核利息列支的票据是否合法,企业与企业之间、企业向个人借款都应有合法的票据。同时在检查中还要注意一些贴息支付的利息票据,有些是串用银行或者借用其他银行的,与实际业务不相符,应调整应纳税所得额。 (四)管理费用的检查 在“管理费用”账户列支的项目中,有的是按照费用实际发生数额据实列支,有的是按规定计提列支,有的是按标准摊销列支,这些费用项目支出零星、频繁,规定也较多,企业超标准、超范围、重复列支费用的情况在部分企业中不同程度的存在。因此,税收检查时必须认真细致。 对于管理费用的检查,首先要检查管理费用列支的范围,有无混淆成本与管理费用的界限,有无扩大计算基数问题。如,计提职工福利费的工资薪金总额不应包含养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。其次要审查有无超过规定标准而扩大开支数额的问题,对于有比例限制的一些费用,如业务招待费、职工教育经费、福利费、工会经费、各类保险费、等要注意核实是否超过了规定的扣除比例。第三是检查费用列支的内容,有无重复列支费用、票据是否合法。 (1)业务招待费用的检查 ①对支出的业务招待费用,审核“管理费用—业务招待费”明细账和列入其他费用账户中的招待费发生额,查实招待费核算的明细账户,进一步落实纳税申报时归集是否完整、正确,是否存在少归集招待费的问题。 ②对支出的大额会议费、差旅费,核查相应原始凭证,对开票为酒店、餐馆、旅行社等单位的应作为检查重点,可到开票单位检查收入日报表、POS消费记录及现金日记账等资料,核实企业是否存在以其他支出名义列支招待费用的问题。 ③审查“主营业务收入”、“其他业务收入”、“视同销售收入”等账户和纳税申报表,核实全年销售收入,依据规定的比例计算业务招待费限额,然后按规定比例计算招待费扣除额,与查实的业务招待费金额相对比,计算纳税调整额。 (2)技术开发费用的检查 审查技术开发项目开发计划(立项书)和开发费预算,核实技术研发专门机构编制批文和专业人员名单;到生产部门和工艺部门核定是否存在开发新产品、新工艺行为;着重检查研发费用、财务核算的账证是否健全,研究开发费用支出范围是否符合有关政策规定,有无虚计或多计加计扣除金额的问题。 (3)专项基金的检查 对提取专项基金的企业,调查询问企业有关人员,掌握企业的生产特点,查阅提取专项基金的批准文件,核实企业是否存在超比例、超范围计提和列支问题;跟踪检查提取的专项基金使用情况,查清是否存在擅自改变用途等问题,对于改变用途的专项基金,不得扣除。 (4)企业之间支付管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费业务的检查 检查“管理费用” 等账户,询问业务人员,落实是否存在企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付租金和特许权使用费的业务,核实是否进行纳税调整。对在境内设立机构场所的非居民企业还应该检查是否存在擅自扩大计提比例,有无人为调整营业机构之间利润的问题。 稽查案例:某保险有限公司费用列支不合法案例 某保险股份有限公司是2005年10月经中国保监办批准在北海市设立某保险股份有限公司XX中心支公司,根据稽查计划,北海市国税局于2009年12月2日安排稽查人员对XX保险中心支公司2008年度所得税缴纳情况进行了检查。 根据掌握的情况,检查人员重点检查了成本费用列支的真实性、合法性,是否符合税前扣除的一般性原则,通过对该企业2008年度税收财务执行情况的检查发现以下涉税问题: 1.2008年12月营业费用中列支为省公司分摊的费用370000元,所附原始凭证为省公司的费用分摊明细表。该项费用无无合法有效的凭证,违反了《企业所得税法实施条例》第四十九条之规定,应调增应纳税所得额370000元。 2.2008年在营业费用中提取工会经费60113.14元,挂在其他应付款而未上缴工会组织,且无工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除,应调增应纳税所得额60113.14元。 3.2008年应由职工福利列支的工作服十套价值7599元而在营业费用中列支,应调增应纳税所得额7599元。 4.2008年在待摊费用-开办费中列支房租210000元,所附原始凭证为租赁合同,未取得合法有效的凭证,在营业费用中已累计摊销45500元。2008年在营业费用中列支房租90000元,也未取得合法有效的凭证。应调增应纳税所得额135500元。 上述4项共计调增应纳税所得额573212.14元,应补所得税143303.03元 六、税收优惠的稽查 (一)常见涉税问题 1.不符合税收优惠条件而享受税收优惠。 2.不符合税收法定范围而享受税收优惠。 3.超期限享受税收优惠。 4.减免金额计算不准确。 (二)主要检查方法 1.企业享受税收优惠条件的检查。应对照有关文件规定的条件进行检查。如国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。《企业所得税法》中对高新技术企业规定应同时具备的“五个条件”。检查时可采用审阅法对照分析。 2.企业享受税收优惠范围的检查。对照税收优惠的各项规定,核实企业享受优惠的项目是否在法定范围之内。如国债利息收入中是否混入国债转让收益,有无将应补税的投资收益作为免税的投资收益申报等。 3.企业享受优惠期限的检查。检查企业工商登记证照、企业成立章程等有关资料,逐项审核享受税收优惠过渡期的企业的资格是否符合税法规定,如享受过渡优惠政策的老企业,是否是在《企业所得税法》发布之日前,即2007年3月16日以前完成工商登记的企业。对于新设高新技术企业,是否是在2008年1月1日后设立的企业。 4.企业享受优惠数额的检查。企业同时从事减免项目与非减免项目的,应分别核算,独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的,不能享受减免税。同一项目,定额享受减税、免税的,超额部分要准确计算所得税额。如技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。 七、应纳税所得额及应纳税额的检查 (一)应纳税所得额的检查 应纳税所得额常见涉税问题:不征税收入用于支出所形成费用的折旧、或财产的摊销额在税前扣除,未作纳税调整;以前年度损益调整事项,未按规定进行纳税处理。 主要检查方法: 1.对企业不征税收入的检查。首先,检查“营业外收入”明细账和相关原始凭证,确定不征税收入的来源、金额。其次,审查和收入有关的审批文件和手续,确定收入是否符合税法规定的条件;第三,结合企业所得税其他项目的检查,查实企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,落实费用的摊销和财产的折旧是否税前扣除,未作纳税调整。 2.账务调整是否正确。结合企业所得税申报表,检查“以前年度损益调整”账户,核实以前年度的损益事项是否进行了纳税调整。 (二)亏损弥补的检查 常见涉税问题: 1.未按税法规定的弥补亏损年限弥补亏损。 2.企业自行扩大弥补亏损数额。 3.将查增所得额用于弥补以前年度亏损。 4.用境内所得弥补境外营业机构的亏损。 主要检查方法: 1.审查企业申报金额是否正确。审核企业所得税纳税申报表、会计报表和《弥补亏损企业年度台账》,对未建立分户账的,对照以前年度的企业所得税申报表和会计报表,核实是否是按税法规定调整后的亏损金额。 2.审查弥补亏损年限是否正确。查看其是否连续计算5年,有无上报的年限超过5年或间断计算的问题。 3.企业查补金额的账务调整是否正确。核实企业是否将税务检查查增的应纳税所得额用于弥补以前年度的亏损。 4.境内所得弥补境外营业机构亏损的检查。检查企业会计报表和企业所得税纳税申报表等资料,掌握境外营业机构的基本信息和经营状况,核实是否存在用境外营业机构的亏损抵减境内营业机构盈利的问题。 (三)应纳税额的检查 常见涉税问题: 1.应纳税额未按适用税率计算。 2.申报的减免所得税额不符合政策要求。 3.抵免税额的范围及抵免方法不符合税法规定。 4.投资收益未按税法规定进行税务处理。 5.税额计算不准确。 主要检查方法: 检查企业的应纳税额除核实应纳税所得额外,还应注意计算应纳税额所适用的税率、减免税、税收抵免和所得税款的缴纳情况。首先,根据“应交税费—应交所得税”账户贷方记录,剔除虚列或错计入的税款、滞纳金或罚款等因素,确定应缴所得税额后,再审查该账户借方实际缴库税款,核实原账面欠缴或多缴的税款数;其次,根据检查确定的应缴纳所得税额与账面和申报的应缴税额核对,核实应补缴或申请退还的税款是否正确。具体检查方法: 1.审查企业申报的适用税率是否符合规定,特别是对小型微利企业,核对资产负债表的资产总额,核对劳务合同的从业人数,审查其适用低税率的条件,核实适用税率和应纳税额的计算是否正确。 2.调阅和核对企业享受减免税的有关文件或证明材料,审核材料的真实性,审查企业申报的减免所得税额是否符合政策。 3.检查“长期股权投资”明细账户,结合投资协议、合同和章程,落实被投资企业的经营地、性质、经营范围等基本资料,划分境内和境外、居民企业投资和非居民企业投资,掌握相关信息。结合“投资收益”明细账,核实投资收益是否按税法规定进行了税务处理。 4.对来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额,在计算抵免税额时,检查其抵免税种的范围及抵免方法是否符合税法规定;对来源于实际税负明显低于我国法定税率水平国家(地区)的企业,检查其所得税额是否已补缴所得税。 5.根据应纳所得税额的计算公式,核对计算过程和结果是否正确。 |
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