我对《纳税人不可不知的所得税新政》的读后感（四）

赵国庆 国家税务总局税务干部学院

 

   《中国税务》杂志2013年第3期发表了国家税务总局所得税司专门撰写的文章《纳税人不可不知的所得税新政》，这应该是一篇非常重要的文章，文章内容详实，更加充分体现了立法者制定政策时的相关意图。对这篇文章阅读后，结合我在实务中看到的各地在制定具体所得税政策的一些做法，想谈一谈对这篇文章读后的几点想法，供大家参考。

(四）股权激励企业所得税的扣除问题

   关于企业实施股权激励涉及的个人所得税问题，财政部和国家税务总局在2005年就专门下文进行过明确。但是，对于实施股权激励企业的企业所得税问题，一直到2012年，国家税务总局才下发《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），明确了股权激励的企业所得税扣除问题。应该讲，这个文件不论是在公告，还是在公告解读中都参考和借鉴了国际会计准则以及我国财政部制定的股份支付准则，同时也借鉴了美国联邦所得税制度中关于股权激励的税务处理方法。

   所得税司这篇文章在这个问题上基本是按照18号公告解读的思路去写的，即明确了18号公告关于股权激励企业所得税处理主要明确的是如下几个问题：

第一是能否扣除的问题。该文的表述和18号公告的解读表述一致，即：上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务。因此，根据《税法》第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。但是，这个表述还不是十分准确。实际上，除了股票增值权计划是直接体现为负债，即公司用现金方法工资，正常可以在企业所得税前扣除。股票期权和限制性股票本质上看成是员工用劳务出资更为恰当一点。为什么员工能取得低价购买股票的权利或限制性股票呢，原因就在于他为公司提供了劳务，提供了劳务就应该取得报酬。这里，只不过是我将应该取得的现金报酬又投资到公司而已，这样看可能更好理解一点。

第二是扣除时点。这个简单说来就是一句话，即员工什么时候行权缴纳个人所得税，企业就在其缴纳个人所得税的当年确认为工资薪金费用在企业所得税前扣除。也就是这篇文章所说的“企业确认支出与个人确认收入，相互匹配”，这里是第一个配比。

第三是扣除金额。对于一个企业所得税扣除的规定，明确了是否能扣，什么时候扣，按多少扣，顶多在加一个扣时是否需要履行一定的程序，这个政策就基本完整了。在扣除金额的确认上，有第二个配比，即一般情况下，行权的个人按多少金额缴纳个人所得税，企业所得税就按多少金额扣。也就是说，一般是保持确认为应缴纳个人所得税的应纳税所得额和确认为应在企业所得税前扣除的费用一致。这个就是这篇文章所说的：“在确认职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，激励对象获取的是其实际行权时该股票的公允价格与实际支付价格的差额，因此应以该差额和行权数量确定工资薪金支出数额。这种计算方式也与国税函[2009]461号文有关个人所得税规定一致”。

不过，这里我要提醒一个问题的是，实际情况可能并不完全如这篇文章所说的那样。在18号公告明确的三种股权激励形式中，对于“股权期权”和“股权增值权”这两种股权激励形式，企业所得税确认为成本费用扣除的金额和缴纳个人所得税的应纳税所得额是一样的，就是按实际行权时该股票的公允价格与实际支付价格的差额确认。但是，对于“限制性股票”，企业所得税确认扣除的费用和个人所得税确认的应纳税所得额是不一致的，这个大家要注意一下。因为18号公告仅仅是规定：在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。假设对于限制性股票，当时授予时，个人是按2元/股买入的，一共10000股。假设1年后达到行权条件解禁，解禁当日股票收盘价为10元/股，解禁股份数也是10000股。此时，企业所得税上确认的工资薪金费用=（10-2）*10000=80000。但是，对于限制性股票，在缴纳个人所得税时，根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）的规定：按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即:上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价，下同)和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：应纳税所得额=（股票登记日股票市价 本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。假设依据上面的案例，个人限制性股票在中登公司登记日的股票收盘价为也是2元/股。则个人所得税的应纳税所得额=（2 10）/2*10000-20000=40000。由于一般情况下，股票登记日股票市价是小于解禁日股票价格的。因此，个人所得税计算出来的应纳税所得额一般是小于按照18号公告在企业所得税上确认的工资薪金费用的。

但是，这这篇文章中我想提示另一个重要的问题就是，《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）对于限制性股票个人所得税的计算公式是存在问题的，在有些情况下不见得正确。特别是在股权激励单位在限制性股票未解禁期间发生了送转股的情况。

仍然以上面这个案例来看：某公司授予限制性股票时，登记时的价格是2元/股，授予价格也是2元/股，授予A个人是10000股。

第一种情况：如果一年后解禁，解禁当日股票价格是10元/股。则根据461号文规定，个人所得税应纳税所得额=（2 10）/2*10000-20000=40000

第二种情况：如果在解禁期内，该公司发生送转股，比如10股送10股的情况，此时上市公司会公告由于送转股，限制性股票的数量和价格会按相应规则改变。此时，A个人限制性股票的数量从10000股变成了20000股。假设其他情况不变，就是这个10送10，一年后解禁，解禁日上市公司股票价格应该是5元/股。如果按照461号文的规定，个人所得税应纳税所得额=（2 5）/2*20000-20000=50000。要比第一种情况多确认10000的个人所得税应纳税所得额。因为，在限制性股票在禁售期中发生送转股时，461号在限制性股票个人所得税应纳税所得额计算公式中的“本批次解禁股票当日市价”对应的是送转股后20000股股票的价格。而“股票登记日股票市价”对应的是送转股前的10000股股票的价格。这两个价格计量的依据是不一样的。比如，这里就把“股票登记日股票市价”调为1元/股，两种情况计算结果就一样了。因此，这个公式存在问题。如果要正确的话，在禁售期有送转股时，这个“股票登记日股票市价”要根据送转股（包括现金分红）的情况进行相应调整，这个可能是461号文的一个疏忽。这个问题，有些地方税务机关已经发现了，其他地方在遇到限制性股票类似个人所得税征管时也要给与关注，及时反映这个问题。

最后一个问题，就是在执行范围上，文章说的是：考虑到一些在我国境外上市的公司和非上市公司，也依照上市公司的做法，建立职工股权激励计划，为体现税收政策的公平性，这些公司建立的职工股权激励计划，如果是参照上市公司规定建立的，也可以适用18号公告规定。

但是，这里需要提醒两个问题：

第一，将境外上市公司也纳入18号公告的规范范围是考虑到中国有很多国有，民营企业在境外上市，他们实施股权激励，也应该可以享受同样的扣除政策。但是，这里相对于国内上市公司的股权激励而言，存在一个很大的问题，18号公告可能没有解决，就是境内部分国有企业，特别是大部分民营企业都是在境外采用的红筹上市模式。实际在境外上市的公司是在涉外设立的“特别目的实体”（SPV）。但员工是在境内企业工作，股权激励采用的股票是SPV的股票，这里就存在集团间股权激励的所得税扣除问题。这个问题，18号公告并没有明确规定，实际也没有能解决好。实际工作中类似问题还不少。比如，很多在中国设立的外资企业就存在这个问题。他们给境内员工有股权激励。但激励的股票是境外上市公司股票。此时，境内企业需要向境外支付这部分激励费用。但这个费用在现行外汇管理制度下，没有合适的名目对外付汇。而且，这个款项即使支付了，由于涉及的是集团间股份支付，如何进行企业所得税扣除也不确定。另外有些集团间股权激励，境内公司是不需要支付对价的。这个问题是一个需要大家进一步研究的问题。学界和实务界对这个问题有兴趣的，可以参考国外的做法进行一些有益的研究来解决这个问题。

第二个是涉及非上市公司的股权激励。我国很多非上市公司都是在上市前突击搞股权激励。我们要注意，非上市公司股权激励要能比照18号公告扣除，要求他们比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理。但很多非上市公司实际股权激励是不符合《管理办法》的。因为，这些股权激励主要是基于这些高管过去已经提供的服务而非未来可能提供的服务进行的，因此往往股权激励没有限售期。而且，很多非上市公司股权激励，是通过让高管低价入股或大股东低价向高管转让股份的形式进行的，虽然按照证监会和财政部的相关规定，非上市公司也应该按照《股权支付》会计准则进行会计处理。但是，这种激励方式也不符合《管理办法》，而且也实际到集团间股权激励的类似问题。这个非上市公司在实施股权激励时要关注。

最后，提醒一点的是，非上市公司实行股权激励，在个人所得税上，不能比照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定执行，因为这个文件只适用上市公司。而适用非上市公司的国家税务总局《关于阿里巴巴(中国)网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》(国税函[2007]1030号)在2011年已经废止。因此，非上市公司实行股权激励，应在行权当日直接将所得计入当月工资、薪金合并纳税。不过非上市公司股权激励形式复杂，有低价增资方式、有大股东低价转让股权方式，这种情况如何缴纳个人所得税，实际执行层面并不十分明确，需要关注这类税收风险。