刘丽
税务稽查部门在执法过程中应注意遵循立法法中确定的法律适用原则，避免因法律适用错误或者有偏差而侵犯纳税人合法权益。
税务稽查部门在执法过程中具有主动性，在行政法律关系中处于支配地位，因此在适用法律法规（税收规范性文件的适用可比照）时，更应注意遵循立法法中确定的法律适用原则，避免因法律适用错误或者有偏差而侵犯纳税人合法权益。
上位法优于下位法。例如，有些地方的税收规范性文件与法律、行政法规、规章或者上级的规范性文件存在不一致，稽查部门不应呆板地运用当地的规范性文件认定纳税人存在问题。再例如，行政强制法属于全国人大常委会审议通过的法律，税收征管法实施细则是以国务院令形式发布的行政法规，根据行政强制法的规定，因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担；而税收征管法实施细则规定，税务机关采取税收保全和税收强制执行时，查封、扣押、拍卖、变卖等所发生的费用在查封、扣押的货物或其他财产拍卖、变卖的价款中予以扣除。笔者认为，稽查部门此时应执行行政强制法的规定，承担因查封、扣押发生的保管费用，不应将该费用转嫁给纳税人。
新法优于旧法。有些地方的税务机关法律法规清理工作不够及时，稽查人员应随时关注、学习新的税收文件规定，避免在新文件生效后，错误使用实际应失效废止的规定。例如，根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（2011年第25号）规定，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。税务机关采用评估、核查等方式进行后续跟踪管理，不再事前审批。有些稽查人员不了解该规定，继续使用《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号）对纳税人进行处理，导致侵犯纳税人合法权益。再例如，2014年11月1日修订的行政诉讼法第四十六条规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。法律另有规定的除外。”原规定的起诉时限为3个月，2015年5月1日起应适用新法的规定。
同一位阶的特别法优于一般法，但是遇到一般法出台晚而特别法出台早的情形时，产生冲突后需要协调。例如，行政强制法与税收征管法都属于全国人大常委会审议通过的同一位阶的法律，在行政强制领域，行政强制法属于一般法，税收征管法中关于税收强制行为的规定，属于“特别法”的范畴。但由于行政强制法出台晚，对行政行为的规范、监督、约束方面做得更到位。行政强制法第十八条第七项要求实施行政强制措施要制作现场笔录，税收征管法及相关文件中原本没有这项要求。实际工作中，稽查部门应当履行制作现场笔录的程序，以更好地保护纳税人。
一般不溯及以往。对纳税人的行为，不应由行为后出台的法律规范认定为违法。例如，某中介机构纳税人根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕30号）的规定，2008年、2009年被核定征收企业所得税，税务稽查部门在2009年9月实施稽查时，根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）的规定，认定其属于不适用该办法的特定行业，不应进行核定征收，但由于国税函〔2009〕377号文件从2009年1月1日起执行，因此稽查部门只能建议主管税务机关对其2009年调整企业所得税的征收方式，而不能对其2008年的征收方式提出异议、补征税款。
应考虑法律规定的空间效力。例如，地方性税收规范性文件一般在本行政区域内有效，不得跨区适用。对于国家税务总局的个案批复，不具有普遍适用性，税务稽查部门不能直接引用作为其他税收案件处理的法律依据。
作者单位：合肥市国税局第一稽查局
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