【题记】税法文件层出不穷，一浪接着一浪，但后浪往往将前浪拍在沙滩上。前浪与后浪，浪浪各不同。如何适用？请看小刀说法……
再谈法律溯及力问题
——以“财税〔2015〕119号文”为例
文/无极小刀
“税法”文件层出不穷，溯及力问题尤为重要。前段时间，笔者曾在《无极小刀：“三钢闽光案”税法适用思考——兼谈法律溯及力问题》一文中就溯及力问题做过简单总结，但感到仍有些问题没有说清或说的有失偏颇。2015年11月3日，财政部、国家税务总局、科技部发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称通知），又将溯及力问题推上了风口浪尖。下面，小刀以《通知》的有关规定为例，进一步阐述自己对法律溯及力问题的理解。
一、《通知》的原文
《通知》第五条“管理事项及征管要求”的第4项规定：企业符合本通知规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。
第六条：本通知自2016年1月1日起执行。《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）和《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）同时废止。
二、两种理解
第一种理解。从字面理解，那就是在2016年1月1日以后，发现本企业有符合《通知》新增的加计扣除项目，可以追溯加计扣除。好像等到了2016年，就可以依据此文件对2013年至2015年的纳税事项进行追溯加计扣除。
——小刀暂且称之为“同时点追溯”。
第二种理解。《通知》所称的“2016年以后发现应享受而未及时享受加计扣除优惠可在3年内追溯享受”应理解为：从2016年纳税年度开始及以后的纳税年度中，纳税人按《通知》的规定，可享受加计扣除优惠而未及时享受，在3年内可追索享受并履行备案手续。
——小刀暂且称之为“后时点追溯”。
两种理解各有道理。但总有一种正确，一种错误。绝不会两种都正确。
三、小刀说法
这涉及到法律溯及力问题的理解。何为法律溯及力？我国法律在溯及力问题上的规定是怎样的？
法律的溯及力，也称法律溯及既往的效力，是指法律对其生效以前的事件和行为是否适用。如果适用就具有溯及力，如果不适用，该法就不具有溯及力。
就现代法而言，法律一般只能适用于生效后发生的事件和行为，不适用于生效前的事件和行为，即采取法律不溯及既往的原则。
我国在法律溯及力问题上的规定，一般原则是“不溯及既往”，但同时规定了“有利溯及”的原则。
我国《立法法》第八十四条规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例、规章不溯及既往，但为了更好的保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。
《立法法》在法律溯及力问题上规定的主要原则是“不溯及既往”，但同时规定“为了更好的保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”——有利溯及。
虽然这些原则是《立法法》对法律、行政法规、地方性法规、自治条例、规章的规定，但作为广义法律范围的行政规范性文件也应秉承这个原则。
由此，小刀认为，为“同时点追溯”的理解符合溯及力的通常理解，也与《立法法》的规定精神相契合。
而“后时点追溯”的理解，严格来说不是一般意义上的法律溯及力。是什么？不知道，小刀也没有想到有哪个现成的法律名词能与之对应。
小刀不认可“后时点追溯”的理解，原因有三：
1、行政规范性文件在法律层面未见严格的有效期的规定，“高寿”的文件有，“短命”文件也不少。假如存在“后时点追溯”的理解，当文件被废止时，政府（行政机关）是否还要兑现承诺，允许相对人在之后的3年内继续追溯调整。基于信赖保护的原则，似乎可以；但基于规范性文件的特性，又似乎不行。此时，政府（行政机关）势必陷入两难的窘迫境地。因此，从这一点来说，似也不应允许存在“后时点追溯”的理解。
2、其实“后时点追溯”的理解，无需文件单独规定，直接根据行政法的基本原理即可得出。只要相关文件有效，在有效期内即可实行有利溯及。
在税务行政法领域，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”
3、未有先例。“后时点追溯”的理解，小刀从现有文件中没有找到先例。
如果“后时点追溯”的理解，将来能得到有关法律文件的认可，则或可成为行政法理论的创新，它拓展了现有的行政法理论，实属功德无量之举。
四、都是“执行时间”惹得祸
《通知》第六条执行时间明确规定：本通知自2016年1月1日起执行。《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）和《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）同时废止。
按照《立法法》以及《财政部规范性文件制定管理办法（试行）》（财办[2011]36号）和国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）的相关规定，《通知》的执行时间有三种表述可供选择：
1、从2015年1月1日开始执行。由于《通知》中的内容并非全是对行政相对人有利的，比如，新增7个行业限制等。假如如此规定，便会出现与《立法法》规定的“不溯及既往”的原则相悖的情况；
2、从2015年11月3日（公布之日）。根据《企业所得税法》，所得税分季预缴，按年汇算清缴，一般情况下所得税实体政策都是整年适用，假如对执行时间不另做说明，则会按照惯例理解为公布之日执行，即11月3日。其结果会在实务中造成巨大混乱，甚至当年度内无法执行；
3、从2015年12月3日（文件公布30日）起施行。不可取的原因与2的相同。
规定的常规表述都不可取，这才出现了《通知》中的第4种表述方式——自2016年1月1日开始执行。由于不是规范的表述，这才造成了实务中的理解混乱。
有人要问：既然规定可追溯3年，为什么不直接规定自2013年1月1日执行？
原因同前文“执行时间”中的第1种表述。
还有人要问：为什么实务中有时候某些新出台的文件却规定自本年1月1日（或更早时间开始）执行？
仔细分析这类文件就会发现，基本属于两种情况：一是行政相对人纯受益的减免税类政策；二是经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。
五、声明
对于法律，小刀只是这个神圣殿堂外的学习者，未得机缘而深入。写此文并不针对任何人，只是表明自己的观点，引起大家的思考。对与不对，小刀也拿捏不准，敬请方家不吝赐教。
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