程序违法的行政处罚被撤销案| 税案观察

原创 2016-05-13 华税

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◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 作者

编者按：依法行政是行政法的基本原则之一，税务机关行使税收征管等行政权力时，也应当遵循依法行政原则。税务机关执法不仅要实体合法，也要做到程序合法，两者都是对相对人合法权益的重要保障。本案中税务机关作出行政处罚前，因听证程序违法行政处罚决定被撤销。

一、案情简介

2009年11月29日，马启业将位于潢川县城关镇新潢桥北头环城东路东侧的门面楼租给袁德贵经营，并约定因租赁房屋涉及的一切费用（包括房产税、所得税、房屋税等）均由袁德贵承担。后经人举报未进行纳税申报，2013年6月21日潢川县地方税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对马启业自2009年12月29日至2012年12月29日履行纳税义务情况进行检查，认为此期间取得房屋出租总收入1200000元，未申报纳税。

稽查局遂于2013年8月2日对作出了潢地税稽处[2013]3号税务处理决定：责令马启业自收到决定书之日起15日内补缴营业税60000元，城市维护建设税3000元，教育费附加1800元，地方教育费附加800元，印花税1230元，房产税144000元，个人所得税158267.2元，合计369097.2元。并于同日作出潢地税稽罚告[2013]3号税务行政处罚事项告知书，于当日邮寄送达。马启业委托代理人提出听证申请，于2013年8月13日作出潢地税稽听通[2013]1号税务行政处罚听证通知书，于2013年8月14日送达给代理人，告知于2013年8月19日15时在该局三楼会议室举行听证。

稽查局在限定缴期届满后，于2013年8月21日将案件移送公安机关，公安机关受理后，于2013年8月26日做出审查意见，要求稽查局补充调查，在此期间马启业于2013年9月5日缴清税费369097.2元及滞纳金166892.7元。公安机关审查认为，马启业已交清税款，犯罪事实显著轻微，于2013年9月26日做出不予立案决定。

2013年10月15日，稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，参照《河南省地税系统行政处罚裁量标准（试行）》的规定对马启业不进行纳税申报的税收违法行为作出潢地税稽罚[2013]3号税务行政处罚决定：处不缴或少缴税款366497.2元3.1倍的罚款计1136141.32元，并告知马启业如果不服该处罚决定，可以向信阳市行政复议委员会办公室申请行政复议，并于当日邮寄送达。马启业提出复议，该处罚决定被潢川县地方税务局复议委员会维持。

马启光向法院提起行政诉讼，争议焦点在于：1.稽查局是否是适格的行政处罚主体；2.马启光和袁德贵达成协议，约定税费都由袁德贵承担，稽查局能否处罚马启光；3.和听证程序是否合法。

二、华税点评

（一）稽查局具有查出涉税违法案件的法定职权

《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”

在《税收征管法》及其细则上述规定的基础上，《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》（国税发[2004]125号）第四条第（三）项“直属机构：国家税务局稽查局的主要职责是：负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作”。《辽宁省地方税务局关于加强税务稽查工作的意见》（辽地税发[1998]12号）第三条第（一）项“凡涉税违法案件，不论是哪个年度的，各级地税局稽查局均有权进行查处”、第（六）项“省地税局稽查局在全省范围内实施稽查，包括各市及所属县区”；《关于调整涉外、稽查机构职责的通知》（辽地税发（[2005]72号）第三条“稽查局职责：负责转来涉税举报案件、转办交办涉税案件和协查案件的查处工作”的规定。

国家税务总局于2003年下发了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函［2003］140号），对稽查局的职责范围进行了界定，明确规定稽查局可以对各类税收违法案件进行查处。此后，国家税务总局于2009年印发了《税务稽查工作规程》（国税发［2009］157号），对稽查局职责范围进行了再次明确。

因此稽查局作为税务机关有权根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二条的规定，在本辖区内实施各种税收的征收管理工作，本案中具备行政处罚主体资格。

（二）马启光和袁德贵之间的税款承担约定，不能改变马启光的纳税义务人身份，稽查局有权对马启光作出行政处罚

《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定：“房产税的纳税义务人是房屋的产权所有人。产权属于国家所有的，由经营管理的单位缴纳；产权属于集体和个人所有的，由集体单位和个人缴纳；产权出典的，由承典人缴纳；产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”本案中马启光户籍所在地在潢川县，其具备纳税义务人的主体资格。根据税收法定原则，原告与承租人签订的租赁合同可以约定税款的缴纳方式，但是不得改变税务机关对纳税主体的确认，因此对合同双方以外的税务机关不产生法律效力。

本案中，虽然马启光和袁德贵之间的税款承担约定是双方的真是意思表示，私法上应为合法有效。但该约定不能改变马启光法定纳税义务人的身份，税款未依法及时入库，税务机关可以依法追究马启光的法律责任，而马启光不能以其与袁德贵之间的税款承担约定作为其抗辩理由。马启光可在承担法律责任后，依据税款承担约定追究袁德贵的违约责任。

（三）稽查局听证程序违法

《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》（国税发[1996]190号）（以下简称“国税发[1996]190号”）第三条明确规定，税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，告知当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。第五条规定，税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点、听证主持人的姓名及有关事项。上位法《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条第一款第<二>项也作出规定：“行政机关应当在听证的七日前，通知当事人举行听证的时间、地点。”

本案中，稽查局于2013年8月14日告知马启光代理人于2013年8月19日15时举行听证。因此稽查局告知举行听证时间少于七日，违反了法定程序。

小结：

本案中，稽查局作出处罚决定，虽然实体上事实清楚、证据充分、适用法律无误。但因行政处罚听证程序违法，法院撤销了该处罚决定。实体正义和程序正义都是法律追求的目标，实体正义固然重要，而程序正义是实体正义的保障。近年来，因为税务机关具体行政行为程序违法而被撤销的案件越来越多。税务机关在执法过程中，要依法行政，不仅要保障纳税人的实体权利，还要做到程序合法。