按语:经过近一年的筹划准备，刘兵税务律师工作室决定通过公众号发布《每周税文》的时机成熟了。
《每周税文》将在每周发布一篇与税收相关的文章，这些文章均出自于刘兵税务律师工作室的律师之手，或者与税务执法相关，或者与纳税相关，或者与税收制度建设相关，林林总总。这些文章可能稚嫩，甚至于质量不高，但是均包含律师的思考、辛苦。这是刘兵税务律师工作室的一份孜孜不倦于税务律师业务的奉献！敬请大家批评、指正。
规范基本稽查程序
基本案情实录
2014年7月30日，某省地方税务局稽查局第五次接到247名职工的举报：某市纳税人长洪农副生产资料有限责任公司长期偷税，共计偷税2100万元。2014年8月5日，某省地方税务局稽查局将举报信转交某市地方税务局，指定限期将稽查结果报省局稽查局并直接回复举报人。
该市地税局接到省局稽查局的指定函后立即交由稽查局办理。市地税局稽查局根据《税务稽查工作规程》第十九条规定，于2014年8月12日立案，并向检查科发出检查任务通知书；检查科于2014年8月13日向纳税人发出（某地税稽检通一〔2014〕12号）检查通知书，检查程序启动。
市局稽查局检查科经过两个月的检查，后因举报人围堵了纳税人长洪农副生产资料有限责任公司大门，并非法拘禁了法定代表人，导致本案不能继续进行检查。市局稽查局即将案件提交市局重大案件审理委员会审理，认定：该公司存在的违法行为有：1.“2011年1月—2012年12月，以经营部租赁费冲减管理费用，未申报缴纳营业税6602.50元，违反了《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第十二条”；2.“2011年1月—2012年12月，少申报缴纳城市维护建设税493.63元，违反了《中华人民共和国城市维护暂行条例》第二条、第三条、第四条”；3.“2011年1月—2013年12月，少申报缴纳房产税4235.13元，违反了《中华人民共和国房产税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条”；4.“2007年1月—2013年12月，少申报缴纳企业所得税526651.89元，违反了 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第六条、第七条、第八条、第九条”；5.“2013年1月—2013年12月采取隐匿手段少列收入少申报缴纳企业所得税87287.06元，违反了《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第六条、第七条、第八条、第九条、第十条、第十一条、第十二条、第十三条、第十五条、第二十二条”；6.“2011—2013年，收取某镇某仓库租赁费198000.00元，冲减管理费未按规定开具发票，违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二条、第三条、第十九条” 。
2014年11月8日，市地税局以稽查局的名义向该纳税人送达了《税务行政处罚事项告知书》（某地税稽罚告〔2014〕12号）；2014年11月11日，作出了《税务行政处罚决定书》（某地税稽罚决〔2014〕12号），处罚决定是：对上列⑴、⑵、⑶、⑷项，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定处以50%的罚款；对上列第⑸项，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定定性为偷税，并处以50%的罚款；对上列第⑹项，依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第一款第六项处以3000元罚款，并告知该公司如不服处罚决定，可以向稽查局所在的某市地方税务局申请行政复议或者向人民法院提起诉讼。
稽查程序风险诊断
从以上基本案情看，本案存在重大程序瑕疵甚至错误，主要表现在以下方面：
中断检查转入重大案件审理程序不当
因为247名内部职工即举报人围堵了纳税人长洪公司大门，并非法拘禁了法定代表人莫某，引起人民政府介入，在当地沸沸扬扬，导致本案不能继续进行检查，不能继续调取证据。某市地方税务局稽查局即将此案件提交市局重大案件审理委员审理。这说明本案仍然存在没有查清的事实，这些事实可能有利于纳税人，也有可能不利于纳税人，不论是否有利于纳税人，某市地方税务局稽查局都应当查清楚。某市地方税务局稽查局既然明知案件事实还没有查清，却将案件提请重大案件审理委员会审理，而重大案件审理委员会也接受案件予以审理，显然是不正确的。由于被检查对象受到举报人的围堵，涉及有关资料不能调取，致使案件检查暂时受阻，根据《税务稽查工作规程》第四十四条第一款第三项的规定，本案经稽查局局长批准之后，可以中止检查，但绝不能终止检查。
《税务行政处罚事项通知书》送达程序存在瑕疵
本案中《税务行政处罚事项告知书》（某地税稽罚告〔2014〕12号），是由某市地方税务局以稽查局的名义，于2014年11月8日送达给纳税人长洪农副生产资料有限责任公司的。2014年11月8日是星期六，是法定假日，根据《中华人民共和国行政强制法》第四十三条第一款的规定，税务机关不得在法定假日进行强制执行。当然，某市地方税务局稽查局送达《税务行政处罚事项告知书》（某地税稽罚告〔2014〕12号）是否是强制执行值得商榷，但是从维护行政相对人即纳税人程序性权益的角度看，在星期六送达《税务行政处罚事项告知书》不可取。
本案作出税务行政处罚的程序违法
本案中，《税务行政处罚事项告知书》（某地税稽罚告〔2014〕12号）是在2014年11月8日送达给纳税人的，但是在之后的第三日即2014年11月11日，某市地方税务局稽查局就作出《税务行政处罚决定书》（某地税稽罚决〔2014〕12号）。本案被查对象是单位纳税人，并且罚款在10000元以上，根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条第一款第一项的规定、《税务行政处罚听证程序实施办法》（试行）第三条，其享有听证申请权，申请听证的期限是三日，即超过三日某市地方税务局稽查局才能对纳税人长洪农副生产资料有限责任公司作出税务行政处罚，但是，本案中《税务行政处罚决定书》（某地税稽罚决〔2014〕12号）是在送达《税务行政处罚事项告知书》（某地税稽罚告〔2014〕12号）第三日就作出并送达了，并没有超过三日。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十一条的规定，本案中某市地税局稽查局剥夺了纳税人长洪农副生产资料有限责任公司申请听证权，因此其作出的《税务行政处罚决定书》（某地税稽罚决〔2014〕12号）不能成立。
告知的复议机关错误
本案经过某市地方税务局重大案件审理委员会审理，根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款的规定，税务行政处罚决定书可以由某市地方税务局稽查局作出，但是应当告知纳税人长洪农副生产资料有限责任公司如果要申请复议，被申请人应当是某市地方税务局，申请复议的机关也相应变为某省地方税务局，或者是某市地方税务局所在的某市人民政府。但是，在本案中某市地方税务局稽查局仍然告知纳税人长洪农副生产资料有限责任公司申请复议的机关是某市地方税务局，显然是错误的。
对纳税人的涉税行为稽查延长到五年以上没有法律依据
本案稽查了纳税人长洪农副生产资料有限责任公司“2007年1月—2013年12月，少申报缴纳企业所得税526651.89元”的行为。但是某市地方税务局稽查局将这一行为依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款定性，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定以及国家税务总局（国税函〔2009〕326号）文件规定，某市地方税务局稽查局最多只能稽查纳税人长洪农副生产资料有限责任公司五年的涉税行为，否则就是错误的。
适用法律规定不具体
例如本案引用了《中华人民共和国营业税暂行条例》第二条，但是没有引用到哪一款，而该法条有三款，应当引用具体。对于法律法规的引用，要求具体到 “条、款、项、目” 。又如，本案引用了《中华人民共和国城市维护税暂行条例》第四条，但是该第四条涉及四个税率，本案适用哪一个税率应当指明。再如，本案引用了《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条，该条共有三款，适用哪一款应当指明。又如，本案引用了《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第六条、第七条、第八条、第九条、第十条、第十一条、第十二条、第十三条、第十五条、第二十二条，问题更是突出：第一条有二款，具体适用哪一款没有指明；第三条、第四条均不止一款，适用哪一款也没有指明；其余条款的引用是否适当均值得推敲。最后，本案引用了《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第一款第六项，纯属表述错误，该第三十五条没有第一款，应当表述为“第三十五条第（六）项”。同时，本案因为追征超过五年的税款，而错误适用了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的部分条款。
稽查诊断书
纵观本案，稽查局存在的稽查风险点有：面对举报人的非法律行为不深入稽查浅尝辄止的风险；不依法送达法律文书的风险；忽视被稽查对象的程序性权利救济告知不当的风险； 滥用稽查权力错误追征超过追征期所得税税款的风险；错误适用法律的风险。这些风险是目前税务稽查普遍存在的，稽查局应当重点防控。
（本文原刊发在《中国税务稽查—厉风》2015年第2辑。 整理、发布：武雪君律师）
联系客服
