税务行政强制执行案例评析
基本案情实录
2012年5月，某县地方税务局接到陈某举报称:陈某以7300万元对价受让了王某等四人在大沟煤矿的全部股份，没有扣缴王某等应当缴纳的个人所得税。举报信还同时邮寄了“股权转让合同书”、陈某身份证复印件。
某县地方税务局指示矿山管理分局处理。矿山管理分局接到某县地方税务局的指示后，向王某等所在的大沟煤矿发出《税务事项通知书》，责令申报缴纳个人所得税，大沟煤矿签收了《税务事项通知书》。2012年 12月，某县地方税务局因税收任务紧张，追问大沟煤矿缴纳个人所得税一事，矿山管理分局汇报:没有结果。某县地方税务局随即召开会议讨论如何处理此事，发现矿山管理分局适用文书可能出现错误。会后，某县地方税务局稽查局主动介入稽查本案。
某县地方税务局在稽查过程中发现:大沟煤矿是本县的一家私营煤矿，由王某等四人经营。2012年1月，王某等将其在大沟煤矿的全部股份转让给了陈某，转让价格7300万元，已经支付4100万元，王某等依约已经在工商行政管理机关办理了股权变更手续，陈某也接管并实际控制了大沟煤矿，但是陈某并未将余额3200万元支付给王某等，因此酿成纠纷，王某等将陈某诉至某省高级人民法院，陈某接到某省高级人民法院的应诉通知书后举报了王某等的涉税违法行为。
某县地方税务局稽查局针对本案采取了一系列的检查措施:第一，2013年1月，向王某等邮寄送达了《检查通知书》，告知王某等本案已经立案检查;调取了大沟煤矿的财务账簿资料;邮寄送达了《税务事项通知书》，扣除实收资本1800万元后，要求王某等申报缴纳税款1100万元个人所得税税款。第二，2013年2月，向陈某发出《税务事项通知书》，要求陈某扣缴王某等的应纳个人所得税税款1100万元，陈某接到《税务事项通知书》后回复某县地方税务局稽查局，不能履行扣缴义务，因为股权转让余款3200万元已经被保全至某省高级人民法院账户。
鉴于此，2013年3月，某县地方税务局以县局名义具函某省高级人民法院，要求将王某等涉及的个人所得税税款1100万元协助扣划至某县地方税务局;某省高级人民法院见到某县地方税务局的协助执行函后，从保全案款中将1100万元划至某县地方税务局账户;某县地方税务局随即将1100万元缴人国库。2013年7月，某县地方税务局根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》第三十二条规定，作出《税务处理决定书》，追缴王某四人转让股权涉及的个人所得税税款1100万元，并在《税务处理决定书》中告知王某等“如果不按期缴纳税款，将从此前从某省高级人民法院执行回来的款项中抵扣税款”;根据《税收征管法》第六十四条第一款规定，作出《税务行政处罚决定书》，给予王某等每人罚款1000元。
王某等收到某县地方税务局邮寄送达的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》之后，认为某县地方税务局滥用职权，在文书没有制作出来之前提前执行，因此向某县地方税务局的上级税务机关某市地方税务局申请了税务行政复议。
风险点分析
本案涉及个人股权转让的税收法律制度，案情并不复杂，但是折射出来的税务稽查程序风险并不少。现在分析如下:
风险点之一:对本案的管辖权处理程序错误
本案由煤矿股权受让人陈某举报而来。大沟煤矿的全部股权由王某等转让给陈某后，陈某没有支付转让款余额，被诉至某省高级人民法院，陈某因此举报王某等。本案的案源属于举报案件，举报案件有特定的处理程序。根据《税务稽查工作规程》第十八条第(一)项规定，本案由陈某实名举报，并附有相关材料，属于线索清楚，并有极大价值的案源信息，其管辖权属于稽查局。某县地方税务局应当将本案交由稽查局处理，但是某县地方税务局并没有依法处理，而是将本案交由矿山管理分局按日常税务检查案件处理。某县地方税务局的这一做法是错误的。
本案涉及的王某等的股权转让发生在2012年1月，陈某举报发生在同年5月，因是在同一个年度，某县地方税务局将本案交由矿山管理分局处理。某县地方税务局认为，稽查局只能稽查往年的涉税案件，不能稽查当年的案件，这种认识是片面的。本案涉及股权转让个人所得税，王某等没有依法申报缴纳个人所得税，其行为是违法行为，陈某举报王某等的案件是违法案件，某县地方税务局应当依据《税务稽查工作规程》的规定处理本案。
风险点之二:矿山管理分局对本案的处理程序错误
矿山管理分局是某县地方税务局的派出机构，可以处理职权范围内的税务事务，其接到某县地方税务局的指示后对本案的处理有三方面的程序错误。第一，没有认真分析案件性质涉及的管辖权。虽然矿山管理分局是基于某县地方税务局的指示处理本案，但是也应当对本案性质进行具体分析，看有没有管辖权。如果没有管辖权，应当及时将案件报批至有管辖权的机关处理。第二，《税务事项通知书》送达对象错误。本案涉及股权转让个人所得税，个人所得税的征税对象只能是自然人，不是单位经营者。根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条第一款、第二条第(九)项，王某等是纳税主体，大沟煤矿不是本案涉及的个人所得税的纳税主体，也不是扣缴义务主体，《税务事项通知书》应当确定王某等为纳税人，不能相反。即便是将纳税主体确定为王某等，《税务事项通知书》也不能送达给大沟煤矿，因为大沟煤矿不具有代替王某等签收《税务事项通知书》的义务和权限，遗憾的是，矿山管理分局将《税务事项通知书》送达给了大沟煤矿。第三，没有跟进后续措施。矿山管理分局将《税务事项通知书》送达给大沟煤矿后，不管不问时间长达近八个月，本案涉及的税款数额在某县地方税务局不是小数，但是矿山管理分局为何长时间不跟进后续措施，此举令人深思。
风险点之三:稽查局主动立案稽查，导致出现两个执法主体，程序错误
由于矿山管理分局对本案长时间没有处理，也无人过问，导致本案搁置。既然某县地方税务局已经就本案召开会议，那就应当对本案作出处理意见，并且也可以直接指示稽查局立案检查。但是，某县地方税务局并没有作出具体的处理意见。会议后，稽查局决定主动对本案立案检查。
某县地方税务局稽查局的这一做法并不正确，因为:本案已经由某县地方税务局指示矿山管理分局处理，该分局并没有将案件转交出来至县地方税务局，本案仍然在矿山管理分局。在这种情况下，如果稽查局立案检查，本案中就会出现两个执法主体，所以稽查局在矿山管理分局仍然在处理本案的情况下主动立案检查，程序错误。
风险点之四:稽查局针对王某等的稽查程序错误
首先，某县地方税务局稽查局适用邮寄送达的方式送达《检查通知书》，是错误的。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征管法实施细则》)第一百零一条至第一百零六条的规定，税务文书的送达方式有直接送达、留置送达、邮寄送达、委托送达和公告送达五种方式。送达税务文书应当首先适用直接送达的方式，只有在直接送达有困难的情况下，才可以根据《税收征管法实施细则》第一百零四条的规定适用邮寄送达的方式送达税务文书。
其次，通过《税务事项通知书》要求王某等申报缴纳税款1100万元个人所得税税款，是错误的。第一，文书适用错误。某县地方税务局稽查局已经对本案立案，并向王某等邮寄送达《检查通知书》，启动了检查程序。在检查过程中，某县地方税务局稽查局适用《税务事项通知书》，要求王某等申报缴纳个人所得税税款，程序错误。某县地方税务局稽查局在处理被检查对象涉及的税款、滞纳金的问题上，应当适用《税务处理决定书》，并非《税务事项通知书》，因为《税务事项通知书》是用来解决程序问题的，《税务处理决定书》是用来解决实体问题的，对税款、滞纳金的处理属于实体问题。第二，提前处理税款。本案属于举报案件，某县地方税务局稽查局在检查没有终结前适用《税务事项通知书》处理税款，其程序也是错误的。针对举报案件，某县地方税务局稽查局应当严格根据《税务稽查工作规程》进行，不能因为税收任务紧张，就人为提前认定并通知王某等申报缴纳个人所得税税款。
第三，在检查没有终结前就认定税款数额并要求纳税人申报缴纳，程序错误。判定被检查对象应当缴纳多少税款，只有在检查终结后根据收集的全部证据去分析判定，唯有如此，才有可能对缴纳的税款数额认定准确。但是，某县地方税务局稽查局并没有如此，只是在调取了大沟煤矿的财务账簿资料后即作出税款数额认定，这种“认定”是推定。
风险点之五:稽查局针对陈某的稽查程序错误
本案中，某县地方税务局稽查局向陈某发出了《税务事项通知书》，要求陈某履行扣缴王某等的应纳个人所得税税款1100万元，这一程序是针对作为扣缴义务主体的陈某进行的。这一程序处理也是错误的。其理由是:在陈某已经不能履行扣缴义务的情况下，仍然要求其履行扣缴义务，是错误的。根据《税收征管法》第四条第二款的规定，陈某负有扣缴义务，但是其已经将本案举报至某县地方税务局，证明其作为扣缴义务人已经无法履行扣缴义务。根据《税收征管法》第六十九条的规定，某县地方税务局稽查局应当向纳税人王某等追缴税款，要求陈某履行扣缴义务处理程序错误。
风险点之六:某县地方税务局突然接管稽查局检查的案件程序错误
本案经稽查局立案检查，应当依法由稽查局检查完毕，并依法处理。某县地方税务局在稽查局检查的过程中突然接管案件，没有法律依据。
风险点之七:某县地方税务局接管案件后的做法存在重大错误
存在的重大错误是提前强制执行。税务强制执行的依据是生效的税务文书，本案并没有检查完毕，税务文书没有依法制作出来，并送达被检查对象，没有执行的依据;同时，本案不存在《税收征管法》第五十五条规定的可以提前执行的情形，就连进行税收保全的法定情形都没有，但是某县地方税务局却通过某省高级人民法院扣划了税款，并将扣划的税款1100万元缴人国库。某县地方税务局的这一做法，是提前执行，涉嫌滥用职权。
风险点之八:对王某等进行的处罚程序错误
某县地方税务局接管案件后，根据《税收征管法》第六十四条第一款的规定(适用这一规定是错误的)，对王某等每人处以1000元的罚款。从案情看，本案的处罚适用的是一般程序。适用一般程序进行行政处罚，应当根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条的规定，履行告知程序，依法向王某等送达《税务行政处罚事项告知书》，告知对王某等拟作出处罚决定的事实、理由及依据，并告知享有的法定救济权利。某县地方税务局没有履行处罚之前的告知程序，存在重大错误。
风险诊断书
通过以上分析，不难看出某县地方税务局在处理本案过程中的程序错误，总结起来是:首先对处理举报案件线索存在错误，进而错误指定处理举报案件的部门，然后稽查局错误采取稽查措施，人为认定税款，最后稽查局的主管税务机关接管案件，提前强制执行。
那么，某县地方税务局应当如何依法处理本案?
首先在接到举报案件信息后，应当进行案源登记、案源登记审批;其次交由稽查局处理，稽查局梳理线索后，根据《税务稽查工作规程》第十九条的规定，填写《税务稽查立案审批表》依法立案，并通过《税务稽查任务通知书》确定稽查人员;然后稽查人员向王某等发出《检查通知书》，启动检查程序，展开调查，依法取证，制作《税务稽查工作底稿》《税务稽查报告》;然后依法审理案件，制作《税务稽查案件审理报告》，依据审理结论制作《税务处理决定书》，处理税款，并根据需要制作《税务行政处罚决定书》进行处罚;最后依据王某等的履行义务情况，决定执行。
某县地方税务局对本案的处理先后出现了三个执法主体，分别是矿山管理分局、稽查局和某县地方税务局。如果确实需要进行执法主体的更换，则必须通过《执法审批表》履行审批程序，进行内部程序转换，但是必须制作相应文书，告知王某等，否则程序错误。
本案有一个不能回避的现实是，某省高级人民法院保全了陈某没有依约支付的股权转让对价余额3200万元。某县地方税务局面对这样的现实应该怎么办?对此，税务局应当了解人民法院对案件的审理进展，并视人民法院的审理情况和稽查案件的进展情况决定是否采取必要的措施，保全王某等应当缴纳的税款，而不是强制执行。
对本案有关程序问题的进一步分析
本案在处理过程中，某县地方税务局稽查局分别向两个主体送达了《税务事项通知书》，一个是向王某等送达的，这是针对纳税主体的;另一个是向陈某送达的，这是针对扣缴义务主体的。基于民事诉讼，某省高级人民法院保全了陈某的涉案款。某县地方税务局执行了保全在某省高级人民法院的陈某的案款中的一部分。需要进一步思考的问题是:本案执行的对象是王某等应当缴纳的税款，还是陈某应当解缴的税款?某县地方税务局的执行措施针对的是谁?这两个问题搞清楚后，就可以解决本案是否存在涉嫌滥用职权的问题。
首先，从扣缴义务主体层面看。某县地方税务局稽查局向扣缴义务主体陈某送达了《税务事项通知书》，要求陈某扣缴王某等应当缴纳的个人所得税税款1100万元，陈某收到《税务事项通知书》之后，告知某县地方税务局稽查局履行扣缴义务不能。某县地方税务局稽查局的这一送达程序对陈某有没有发生法律效力?如果发生法律效力，某县地方税务局稽查局就可以直接向陈某发出《强制执行决定书》，启动执行程序，基于某省高级人民法院的保全情况，可以要求某省高级人民法院协助执行。从这个角度看，执行对象是陈某。如果进行的是这样的程序，某县地方税务局稽查局的执行程序合法，但是某县地方税务局稽查局没有向陈某送达《强制执行决定书》，并没有依法启动执行程序。
其次，从纳税主体层面看。某县地方税务局向王某等送达了《税务事项通知书》，不论送达方式是否正确，能够确定的是王某等已经收到了《税务事项通知书》，需要注意的是，王某等应当缴纳的税款是不是由该《税务事项通知书》确定?由于某县地方税务局启动了稽查程序，那么王某等应当缴纳的税款数额只能以《税务处理决定书》确定，不能由《税务事项通知书》确定。在某县地方税务局没有制作《税务处理决定书》并依法送达王某等之前，王某等应当缴纳的税款数额并没有确定。鉴于此，某县地方税务局就不能执行王某等的税款，如果执行，程序错误，涉嫌滥用职权。
第三，对某县地方税务局扣划税款的行为性质认定。某县地方税务局从某省高级人民法院扣划税款的行为是执行还是保全?某县地方税务局适用的扣划文书是《协助执行通知书》，内容是王某等应当缴纳的税款，扣划之后将其全部缴人国库，完成了税款人库的全部过程，其行为性质是执行。该执行程序存在的错误是:没有执行的依据—确定税款的《税务处理决定书》;没有确定执行程序—向王某等送达《强制执行决定书》;没有依法向某省高级人民法院送达相应的文书—《税务处理决定书》《强制执行决定书》副本，只送达了《协助执行通知书》。
据上分析，某县地方税务局的执行程序错误。
对本案没有处罚扣缴义务主体的延伸思考
根据《税收征管法》第四条第一款的规定，扣缴义务主体有两类，一类是单位，另一类是个人。其中，单位可以是已经办理税务登记的纳税人，也可以是不需要办理税务登记的纳税人;个人可以是已经办理税务登记的个体工商户，也可以是没有办理税务登记的自然人。根据《税收征管法》第四条第二款的规定，扣缴义务人必须依法履行扣缴义务，否则税务机关应当根据《税收征管法》第六十九条的规定予以处罚，处罚幅度是“应扣税款的百分之五十以上三倍以下的罚款”。
实践中的现状是:对单位没有履行扣缴义务，处以罚款的案例不在少数，而对没有履行扣缴义务的个人处以罚款的案例不多见。因此需要思考:要不要对没有履行扣缴义务的个人处以罚款?如何罚款?对已经办理税务登记的个体工商户和没有办理税务登记的自然人进行处罚是否存在区别?
已经办理税务登记的个体工商户，如果涉及扣缴义务，根据《税务登记管理办法》第十七条第一款的规定，需要办理扣缴义务登记，表明个体工商户已经知道具有法定的扣缴义务。但是没有办理扣缴义务登记的自然人在主观上可能就是“不知道”甚至是“不应当知道”具有法定的扣缴义务，所以税务机关对自然人没有履行扣缴义务进行处罚在实践中就并不多见。
版权说明：
本文的著作权属于刘兵税务律师工作室
（原文刊发在《中国税务稽查—厉风》2016年第1辑。整理、发布：武雪君律师）
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