随着营业税改征增值税的全面完成，增值税发票新系统的升级应用，传统的“以票控税”税收管理模式面临着越来越多的挑战。近期，关于全面营改增后对“三流一致”和虚开发票的讨论大热于网络，本人也基于税务稽查实务就“三流一致”与虚开发票检查谈谈个人观点。
关于“三流一致”的历史渊源
所谓“三流一致”，指在传统的销售货物、提供劳务等增值税应税业务中，货物流、发票流和资金流“三流”的流向一致，即货物销售方、发票开票方和资金收款方为同一主体，相应的，货物购买方、发票受票方和资金付款方也为同一主体。
“三流一致”主要源于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号），文中对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”明确规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。由此可见，在增值税管理中，要求“货物流、资金流、发票流”必须一致，购买方才允许抵扣进项税额，不符则不予抵扣。
关于“三流一致”的适用范围
全面营改增后，关于“三流一致”适用的应税行为范围存在两种主要观点。
一种观点认为，国税发〔1995〕192号文第一条第（三）项是对“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象”所作的规定，全面营改增时，未将“销售服务、销售无形资产、销售不动产”这三类应税行为增补至国税发〔1995〕192号文件中，因此，“三流一致”的规定只适用于“购进货物或应税劳务以及支付运输费用”等购买原增值税应税项目的行为，而不包括购买除运输服务外的其他营改增应税服务、无形资产或者不动产的行为。
另一种观点认为，“三流一致”的文件规定尽管颁布于全面营改增之前，但其对增值税管理的要求具有共通性，其他营改增应税服务、资产转让也有其业务流，体现为“服务流”等，只是形式上不具有货物流的有形性，不涉及实物运输等交易。
笔者认为，尽管全面营改增后新增的应税服务等不再具备有形的货物流，但从增值税的业务实质看，真实交易下必然存在发票流、业务流和资金流的“三流一致”，仅因为无形就否定应税服务的“三流一致”适用性有失偏颇，也将使税务监管和稽查取证无从判定。
关于“三流一致”在虚开案件稽查中的应用
诚然，从虚开增值税专用发票行为与“三流一致”的关系看，虚开本质在于发票信息和交易真实情况不相符，其范畴大于“三流”比对内容。但历经20年，“三流一致”依然是税务稽查部门在涉嫌虚开增值税专用发票案件中的检查利器。
一是明确法规条款的支撑。在增值税立法尚未完成之前，国税发〔1995〕192号关于“三流一致”的判定原则仍是基层执法实务中为数不多的条款支撑。
二是交易实质形式要件的可判定性。尽管“三流一致”的不符并不是涉嫌虚开的充分条件，但“三流一致”为涉嫌虚开案件的稽查定性提供了实操性极强的突破方向。随着税务大数据的深度应用，越来越多的发票数据、征管数据、第三方数据的挖掘比对，税务稽查部门将获得更有力的检查手段，“三流一致”这一传统的检查手段也将逐步补强。
三是资金流重要性更为凸显。随着我国经济发展和交易模式创新，即使是货物交易，也很难做到货物流完全匹配。“三流”中，资金流对于交易实质判定的重要性更为凸显。税务稽查中，在发票流基本一致、货物流难以取证的情境下，资金流的分析研判往往成为税务稽查的关键点和突破点。
“三流一致”尽管源于20年前的增值税管理思想，但其具有的科学合理性和极强可操作性，仍使其成为当前税务稽查中常用的检查手段之一。随着税收法治进程的加快、税务大数据应用的拓展，税收管理将从“三流一致”的以票控税理念逐渐转变为尊重交易实质，但在转型变革中，“三流一致”仍将在税务稽查中发挥其特有的作用。
作者：春春
来源：第一稽查
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